Аналіз у перші роки радянської влади
Після 1917 р. відбулися зміни в політиці, економіці, управлінських структурах, в організації обліку та контролю. Перші роки Радянської влади характеризувалися появою перших науково-практичних публікацій з аналізу.
Економічний аналіз, що відповідав потребам командно-адміністративної системи, розвивався відповідно до вимог кожного етапу розвитку соціалістичної економіки.
Господарський розрахунок передбачав необхідність широкого використання даних економічного аналізу. У цьому відношенні цінними виявилися вимоги В.І. Леніна про розробку зведеного синтетичного показника, який характеризував би роботу народного господарства в цілому. Це мало велике значення для аналізу господарської діяльності, так як було створено методологічну базу для порівняння результатів роботи різних за своїм характером і обсягом діяльності підприємств.
Аналіз у 20-ті роки XX ст.
З переходом до Нової економічної політики(НЕПу) у 1921р. почали відновлюватися всі галузі народного господарства. Методи адміністративного впливу замінювалися гнучкими економічними методами. Питання господарського розрахунку, боротьби з безгосподарністю, підготовки нових кадрів вищого рівня стали актуальними.
Важливе місце в 20-их роках XX ст. належало кооперативним організаціям - споживчим і кредитним товариствам. У період НЕПу активно проводились аналітичні дослідження діяльності підприємств і організацій споживчої кооперації, узагальнювався і аналізувався досвід роботи цих організацій.
Теорія аналізу розвивалася у тісному взаємозв'язку з розвитком практики, узагальнювала її. Передусім були розроблені питання аналізу балансу та фінансових результатів, що відповідало головним господарським завданням, які поставали перед підприємствами у період НЕПу. Державні трести та підприємства повинні були повністю покривати свої витрати отриманими доходами, тобто працювати беззбитково. Передбачалося встановити дієвий контроль за їх роботою, шляхом аналізу звітності.
У період НЕПу аналіз фінансового стану здійснювали в першу чергу за даними балансів та інших звітних таблиць, що додавалися до балансу (Рахунок Прибутків і збитків, Звіти про реалізацію промислової продукції, про витрати тощо). Інтерес до балансів і звітів виявляли не лише керівники підприємств і трестів, але й органи ВРНГ, Наркомфіну та Державного банку. У зв'язку з цим на підставі загальних положень почали розробляти відомчі інструкції з аналізу результатів господарсько-фінансової діяльності промислових підприємств. У квітні 1923 р. було опубліковано Декрет ВЦВК і РНК про державні промислові підприємства (трести), що діяли на основі господарського (комерційного) розрахунку. Управління трестів керували діяльністю всіх закладів, що до їх входили, відповідали не тільки За організацію виробництва, але й за складання звітності (звіту, балансу, кошторису, виробничого плану та плану дій) за системою подвійної бухгалтерії. У 1924 р. ВРНГ опублікував Інструкцію з аналізу господарсько-фінансової діяльності промислових підприємств.
У 1925 р. було видано Конспект-програму до аналізу балансів і звітів госпорганів (посібник для облікових працівників), у якій наголошувалося на необхідності всебічного аналізу діяльності промислового підприємства, хоча балансові показники розглядалися досить детально, залучалися дані про виробничу діяльність. Було висунуто ряд найважливіших вимог, схожих на ті, що висуваються до аналізу на сьогодні. Відмічалась важливість визначення норм витрачання сировини, палива, матеріалів та змін цих норм. Аналогічні вказівки були видані щодо заробітної плати та продуктивності праці, а також питань аналізу використання обладнання, порівняння фактичної собівартості продукції з плановою і виявлення "розходжень звітної калькуляції з кошторисною". Особливий розділ присвячувався аналізу реалізації продукції і пов'язаних з нею витрат.
Аналіз звітів і балансів промислових підприємств отримав подальший розвиток із виданням Центральною бухгалтерією ВРНГ збірнику доповідей і матеріалів "О годовом отчете и его анализе" (1926 р.) та "Руководства по анализу балансов и отчетов хозорганов" (1927 р.). До сфери досліджень було включено питання кругообігу капіталу та прискорення його оборотності, оскільки вони були безпосередньо пов'язані з практичними вимогами розширення виробничої програми при зменшенні фінансових вкладень. Зокрема, цьому була присвячена серія статей С.К. Татура "О скорости оборота капитала", опублікованих в журналі "Счетоводство" за 1927-1928 рр.. редактором якого на той час був М.А. Кіпарісов.
Про розвиток аналізу свідчить рівень літератури, яка видавалася. Роботи з аналізу господарської діяльності носили переважно балансознавчий характер. У них ґрунтовно розглядалися такі питання як оцінка балансових статей, їх групування.
У 20-ті роки XX ст. теорію балансоведення і, зокрема, методику аналізу балансу було остаточно сформульовано в працях таких відомих вчених: М.О. Блатова, І.Р. Ніколаєва, О.П. Рудановського, П.Н. Худякова та ін.
Першою оригінальногопрацею з аналізу балансу була книга П.Н. Худякова "Анализ баланса", видана в 1920 р., в якій автор намагався пояснити "природу бухгалтерського балансу та способи його аналізу. Об'єктом дослідження були баланси виробничих артілей, кредитних і споживчих товариств. Рамки аналізу балансу вченим дотримувалися досить суворо, тому багато показників (обсяг виробництва та реалізації, собівартість тощо) аналітично не розглядалися. П.Н. Худяков розумів, що аналіз - вищий етап обліку, ніж бухгалтерський запис окремих господарських операцій та їх узагальнення у звітності, а тому не випадково називав аналіз "філософією рахівництва".
У перших роботах з аналізу господарської діяльності соціалістичних підприємств і господарських організацій висвітлювалися його загальні основи; потім з'явилися праці, в яких викладалися особливості аналізу діяльності підприємств окремих галузей промисловості.
Теорія аналізу розвивалася головним чином шляхом узагальнення практики аналізу господарської діяльності промислових підприємств.
Важливою віхою у розвитку теорії аналізу господарської діяльності радянських підприємств стала праця Н.Р. Вейцмана "Счетный анализ", яку можна вважати першою працею з фінансового аналізу в СРСР (1924 р.), і М.А. Кіпарісова "Анализ баланса" (1925 р.). Пізніше було опубліковано роботи А.М. Яковлева "Анализ баланса кооператива" (1925 р.), А.Я.Міхєєва "Руководство к анализу балансов потребительских обществ" (1926 р.)-А.Я. Усачева "Экономический анализ баланса" (1926 р.).
Нові вимоги до аналізу було висунуто практикою одразу після грошової реформи (ліквідована двовалютність балансових оцінок), а також після переведення підприємств на господарський розрахунок (розгорнулася боротьба за беззбиткову господарську діяльність, що диктувало необхідність посилити внутрішньовідомчий, фінансовий і банківський контроль).
Економічний аналіз у торгівлі та споживчій кооперації. Економічний аналіз у торгівлі та споживчій кооперації розвивався спочатку дещо швидше, ніж у промисловості, що було зумовлено використанням досвіду аналітичних розробок в дореволюційній споживчій кооперації, наявністю досвідчених кадрів, створенням міських кооперативів і значним зростанням їх кількості в сільській місцевості, утворенням районних і губернських союзів. організацією Центросоюзу, формуванням у всіх кооперативних союзах (в районних, міських, губернських та в Центросоюзі) груп працівників, пов'язаних з інспектуванням, інструктуванням і ревізією місцевих кооперативів. Інструктори-орган і затори, інструктори-ревізори за специфікою своєї діяльності повинні були добре знати бухгалтерський та статистичний облік, вміти читати баланси та звіти, аналізувати торговельно-фінансову діяльність кооперативних підприємств. Саме з інструкторського, ревізійного та бухгалтерського персоналу кооперативних організацій згодом вийшли економісти-аналітики та перші наукові працівники у сфері економічного аналізу.
У цей період висока активність відмічалась також у сфері розвитку аналізу господарської діяльності торговельних підприємств та. організацій. Розвиток торгівлі був одним з пріоритетних напрямів розвитку економіки країни на той час. Докладний аналітичний матеріал містився у Пояснювальних записках до річних звітів Центросоюзу з 1924 р. та в наступні роки. Ці записки стали основою при розробці методики внутрішньовідомчого торговельного аналізу.
Підвищилася увага до аналізу торговельних витрат і рентабельності в торгівлі. Найповніший аналіз торговельних витрат здійснювався синдикатами, трестами та торгами. У цих організаціях витрати вивчались в їх динаміці, в постатейному розрізі та з розподілом на групи, в абсолютному та відносному вираженнях.
Характерним було порівняння товарообігу та рівня витрат обігу з дореволюційними даними. Це особливо широко практикувалося щодо заготівлі хліба та сільськогосподарської сировини.
Посилилися вимоги до аналізу і в зв'язку Із необхідністю послідовного застосування в торгівлі принципів господарського розрахунку. Спроби вивчення показників рентабельності не тільки в цілому по торговельному підприємству, але й у розрізі окремих товарів стали вкрай важливими для цієї галузі. До того часу вже була докладно розроблено методику обчислення оборотності торговельного капіталу.
Разом з тим наукових праць з аналізу господарської діяльності торговельних підприємств і організацій було порівняно небагато, однак у них розглядалися окремі питання аналізу товарообігу, витрат обігу, використання банківського кредиту, який мав для торговельних підприємств особливе значення.
Найцікавішою публікацією з аналізу в торгівлі можна вважати книгу А.Г. Маркіна-Конкіна "Анализ хозяйственной деятельности рабкоопа и райпотребсоюза" (1928 р.).
Розроблювалася та удосконалювалася методика аналізу і в органах споживчої кооперації. Так, на Першому З'їзді бухгалтерів первинних кооперативів Москви та губерній (1925 р.) в числі інших розглядалося і питання аналізу господарської діяльності. Важливо відмітити, що З'їзд підкреслив необхідність аналізу показників по кожному підприємству. Рекомендувалося проводити порівняльний аналіз, виділяючи передові та відсталі підприємства, порівнювати фактичні витрати з встановленими нормами по торгівлі громадського сектору.
Перекладні праці та праці радянських авторів з економічного аналізу. Нарис розвитку економічного аналізу за період, що розглядається, не буде повним, якщо не сказати про видання російською мовою праць закордонних авторів. Сам факт перекладу іноземних видань з балансоведення та аналізу в той складний період свідчить про увагу, яка приділялася цій сфері знань. Російською мовою були перекладені дві книги відомого швейцарського діяча І.Ф. Шера "Калькуляція и статистика в хозяйстве потребительских обществ" (1919 р.) та "Бухгалтерия и баланс" (1925 р.); книги німецького балансознавця П. Герстнера "Анализ баланса" (1926 р.) та американського вченого Дж. Блісса "Показатели хозяйственной деятельности предприятий" (1930 р.).
У книзі І.Ф. Шера викладалася методика аналізу всіх сторін діяльності споживчих товариств з використанням не тільки балансу та рахунку прибутків і збитків, але й даних статистики та торговельної калькуляції. Менше значення мав переклад іншої його книги "Бухгалтерия и баланс", так як питанням аналізу в ній відводилося незначне місце.
Книгу П. Герстнера "Анализ баланса" було побудовано на матеріалах публічної відповідальності капіталістичних підприємств. У ній автор дослідив переважно питання аналізу ліквідності балансу. Величезним є внесок П. Герстнера у виявленні аналітичних характеристик балансу. Він сформулював п'ять правил для оцінки пасиву, п'ять - для активу та одне - для оцінки взаємозв'язку пасиву й активу.
У книзі Дж. Блісса "Показатели хозяйственной деятельности предприятий" (1930 р.) розглянуто фінансові та оперативні коефіцієнти. Характерною є ідея безтекстового, табличного аналізу. Таблиці основних показників знайшли широке застосування в аналітичній практиці Державного банку СРСР.
Загальним недоліком теоретичних розробок того часу була практично абсолютна самоізоляція радянської науки від того, що відбувалося в науці за кордоном.
При перекладах робіт зарубіжних авторів переслідувалася мета - критично запозичити закордонний досвід у даній сфері.
Чільне місце в ті роки займало питання аналізу ліквідності балансу, що висвітлюються в книгах І.С. Арінушкіна "К вопросу об анализе баланса", М.А. Кіпарісова "Основи балансоведения" (1928 р.), М.О. Блатова "Балансоведение" (1930 р.).
У цей період російський вчений О.П. Рудановський створив вчення про розкладання балансу за господарськими одиницями і за господарськими функціями (виробництво, збут тощо), розкрив методику виключення внутрішніх оборотів, запропонував досить ефективну методику нормування балансу та типізацію самих балансів за умовами господарських ситуацій; ним було також створено вчення про порівняльний баланс і контрбаланс (лише результатні рахунки). О.П. Рудановський пояснив зміст таких понять як "беззаперечний прибуток" та "беззаперечний збиток". Він довів, що "будь-який практичний облік як за формою, так і за змістом є обліковим аналізом". Крім того, вчений виділив чотири методи аналізу:
1) експериментальний - передбачає встановлення взаємозв'язків між рахунками;
2) порівняльний ~ дозволяє розкрити механізм утворення фінансових результатів;
3) технічний - показує достовірність бухгалтерських даних;
4) теоретичний - розкриває зміст бухгалтерської методології.
Отже, в цей період межі аналізу господарської діяльності значно розширилися, головне місце в ньому зайняло вивчення виконання плану випуску продукції і тих факторів, які на це впливають. У роботах з аналізу і в аналітичній практиці такі питання як зміст балансу почали розглядатися в безпосередньому взаємозв'язку з показниками виконання плану випуску продукції, завданнями зі зниження собівартості, виконанням плану накопичень. Важливе місце зайняло вивчення всіх даних, які дозволяли оцінити продуктивність праці, вивчити причини, що вплинули на її рівень і темпи зростання, зв'язки продуктивності праці та її оплати.
Наукові праці з економічного аналізу в довоєнний період. Хоча праці з аналізу, що видавалися в 30-х рр. XX ст. і пізніше, часто мали назву "Анализ баланса и отчета", "Анализ отчета промышленных предприятий", їх зміст все більше показував, що досліджується питання про те, як за матеріалами обліку і звітності вивчати економіку підприємства в цілому. Це і призвело в подальшому до того, що дана галузь економічної науки отримала Назву „Аналіз господарської діяльності".
Варто відмітити, що в ранньому періоді розробки теорії аналізу було видано ряд монографічних досліджень. У 30-ті рр. XX ст. проблема аналізу собівартості привернула увагу значної кількості авторів. У 1931-1935 рр. з'явилася серія монографій, присвячених аналізу собівартості, найпомітнішими з яких були праці: Н.С. Тріфонова "О скорости оборота капитала в промышленности" (1929 р., 1930 р.), А.А. Афанасьєва "Кругооборот капитала в предприятии" (1929 р.), Н.Є. Колосова "Методика технико-экономического анализа себестоимости в машиностроении" (1934 р.), Б.Н. Мокшанцева "Анализ калькуляцій в производстве" (1934 р.) та ін.
індустріалізація країни визначила необхідність продовження досліджень проблем, пов'язаних з оборотністю оборотних засобів, адже прискорення їх обороту розширювало можливості додаткових капітальних вкладень. Практикою диктувалася необхідність у роботах, присвячених аналізу швидкості обороту засобів. Результати аналізу були взяті за основу при визначенні нормативів оборотних засобів.
Таким чином, книги з аналізу, видані в ті роки, позитивно вплинули на його розвиток. Однак у більшості випадків вони мали суттєвий недолік: у них розглядалися головним чином методи оцінки роботи підприємства, а зусилля економістів, які аналізували господарську діяльність, недостатньо спрямовувалися на виявлення резервів підприємств та на пошуки шляхів їх повного використання. Разом з тим, у ряді книг не лише викладалися методи аналізу, але і наводилося їх ґрунтовне методологічне пояснення.
В цей період аналіз, як наукова дисципліна, почав узагальнювати досвід аналітичної роботи промислових і торговельних підприємств і організацій. З'явилася значна кількість праць, присвячених аналізу господарської діяльності підприємств інших галузей, і в першу чергу сільського господарства.
Книга СІ. Кобизева "Анализ хозяйственной деятельности совхозов и МТС по бухгалтере кому отчету и балансу" (1937 р.) була однією з перших праць, присвячених економічному аналізу в сфері сільського господарства. Особливість цієї роботи полягала в тому, що в ній поряд із викладенням загальних методичних основ економічного аналізу, властивих всім сільськогосподарським підприємствам, розглядалася методика аналізу роботи радгоспів і колгоспів.
Почали з'являтися публікації, присвячені аналізу господарської діяльності таких галузей промисловості як верстато-інструментальної, текстильної, целюлозно-паперової, риболовної і рибопереробної, лісозаготівельної та деревообробної тощо. Загальна методика аналізу отримала конкретизацію щодо умов тієї чи іншої галузі. У ці роки продовжувалась розробка методики аналізу господарської діяльності в торгівлі, будівництві та інших галузях. Досить докладними працями в цій сфері були книги Д.П. Андріанова "Анализ хозяйственной деятельности торгового предприятия" (1939 р.), М.1. Заславського та І.А. Бабкова "Анализ и ревизия хозяйственной деятельности торга" (1939 р.). Однією з перших публікацій в будівельній сфері була книга М.Ф. Дьячкова "Анализ баланса и отчета в строительстве" (1939 р.).
До початку 40-х рр. XX ст. економічний аналіз сформувався в методологічному плані як наука і отримав широке розповсюдження в галузевому розрізі. Цьому сприяло видання наукових і практичних праць таких авторів, як Д.П. Андріанов, М.І. Баканов, М.Ф. Дьячков та ін. У праці С.К. Татура "Анализ хозяйственной деятельности промышленных предприятий" (1940 р.) наведено певні підсумки практичних і теоретичних розробок у сфері економічного аналізу діяльності промислових підприємств за передвоєнні роки, і, крім того, систематизовано зміст курсу за окремими підрозділами.
Наукові дослідження у сфері аналізу продовжувалися як в частині поповнення аналітичного "арсеналу" відповідними способами та прийомами, так і в частині поглибленого вивчення економіки підприємств, що знайшло відображення в досить активній диференціації аналізу за галузями народного господарства.
Найбільш фундаментальними працями початку 30-х рр. XX ст. у сфері промислового аналізу були "Анализ отчета" А.Я. Локшина (1933-1934 рр.) та „Счетный анализ - основные приемы анализа деятельности промышленного предприятия по данным учета" Н.Р. Вейцмана (1937 р.). Якщо в першій праці автор, що на той момент очолював Центральну бухгалтерію ВРНГ, обмежився переважно аналізом інформації, що може міститися у звітних таблицях, то автор другої - суттєво розширив рамки дослідження.
Велику роль у становленні економічного аналізу у СРСР відіграв журнал Бухгалтерский учет", в якому існував відділ аналізу господарської діяльності.
У кінці 30-х років XX ст. в цьому журналі статті, присвячені питанням аналізу, вийшли за кількістю на перше місце. Свої статті з питань аналізув журналі "Бухгалтерский учет" друкували такі вчені, як: Д.П. Андріанов, С.Б. Барнгольц, М.Ф. Дьячков, А.М. Кашаєв, А.Пі. Маргуліс, А.Д. Шеремет, І.А. Шоломович.
Особливістю аналізу в період, що розглядається, є початок комплексного використання економічної інформації. Інша особливість полягає у тому, що економічний аналіз із промисловості почав набувати проблемного характеру; поглибленій аналітичній розробці піддавались основні елементи виробничого процесу.
Всередині 30-х років XX ст. методичне забезпечення бухгалтерськогообліку і економічного аналізу було зосереджено в єдиному центрі - народному комісаріаті фінансів. У 1938 р. Наркомфін опублікував Методичні вказівки з перевірки та аналізу фінансовими органами балансів і річних звітів підприємства, а в 1940 р. - збірник "Консультации по вопросам проверки и анализа годовых отчетов и балансов хозорганизаций”. Організуючий вплив Наркомфіну позначився не лише на аналітичній практиці, але й на розробці теоретичних проблем об'єднаними зусиллями наукових працівників, тим більше, що їх ряди поповнювалися в той час переважно бухгалтерами.
Значну увагу привернули такі важливі показники як собівартість, витрати виробництва та обігу. Пошук внутрішніх резервів економії був пов'язаний, у першу чергу, з аналізомсобівартості товарного виробництва та обігу.
Коли виявлення умов і факторів виробничого процесу почало передувати аналізу оборотних засобів і фінансових результатів, аналіз господарської діяльності промислових підприємств набув чіткої логічної послідовності. При цьому аналізувався і зворотний зв'язок - вплив фінансового стану на виконання виробничої програми.
Протягом І926-І940 рр. було розроблено детальну методику аналізу балансу як джерела вивчення фінансових показників підприємства (оцінка балансових статей, складання балансу-брутто та балансу-нетто, виявлення фінансових можливостей та платоспроможності підприємства шляхом складання балансу ліквідації тощо).
Всього за довоєнний період з питань економічного аналізу було видано майже 300 книг і приблизно 600 статей в періодичних І наукових виданнях.
В цей період економічний аналіз остаточно сформувався як самостійна дисципліна вищих навчальних закладів (ВНЗ). Розвиток аналізу на науковій основі, формування його як галузі наукових знань багато в чому залежали від
підготовки кадрів, що володіли теорією та методикою аналізу господарської діяльності. Якщо раніше питання аналізу в курсі бухгалтерського обліку відокремлювалися у вигляді розділу "Аналіз балансу і звіту", то з 30-х років XX ст. навчальними планами обліково-економічних факультетів ВНЗ передбачалася самостійна дисципліна "Аналіз господарської діяльності", а пізніше - "Теорія економічного аналізу господарсько-фінансової діяльності". У кінці 30-х і на початку 40-х років XX ст. до навчальних планів обліково-економічних факультетів різних фінансових, економічних І торговельних ВНЗ було включено такі дисципліни; бухгалтерський облік і аналіз балансу; аналіз, контроль і ревізія; аналіз балансу. Дещо пізніше дана навчальна дисципліна отримала точнішу назву - аналіз господарської діяльності соціалістичних підприємств (промислових, сільськогосподарських, торговельних тощо). Змістом його стало не тільки вивчення фінансових показників за даними балансу, але й комплексне дослідження економіки підприємства з використанням всього арсеналу обліково-звітних даних. З одного боку, це стимулювало наукові дослідження та написання підручників в цій сфері, з іншого - випуск висококваліфікованих спеціалістів забезпечив запровадження науково обґрунтованої методики аналізу в практику.
Отже, в передвоєнні роки економічний аналіз як галузь знань остаточно був сформований у методологічному плані та отримав значний розвиток в галузевому напрямі (як за галузями народного господарства, так і в частині внутрішньогалузевої спеціалізації). Більше того, складний комплекс умов і причин, що визначали господарську діяльність підприємств різного виробничого профілю, поєднання факторів технологічного, організаційного та економічного характеру обумовили появу комплексного техніко-економічного аналізу, сутність якого полягала в реалізації схеми "план-факт".
При цьому вважалося, що техніко-економічний аналіз - важливий етап в розвитку аналізу, що в його основі лежать конкретні аналітичні способи та прийоми, які застосовувалися до виробничого профілю підприємства. Якщо методи аналізу балансу, оборотності оборотних засобів повністю не залежали від об'єкта, що аналізується, то собівартість, наприклад, досліджувалася в тісному поєднанні з організаційними, технологічними та економічними особливостями того чи іншого виробництва. У техніко-економічному аналізі широко використовувалася технічна звітність підприємства, техніко-виробничІ звіти його окремих цехів. Роботи з питань техніко-економічного аналізу передусім з'явилися у машинобудуванні. Але такий аналіз був ретроспективним за своєю природою, а отже, мало корисним.
Таким чином, вже в передвоєнні роки аналіз господарської діяльності повністю сформувався в наукову дисципліну і, насамперед, виконував важливу функцію контролю.