Тема 6.3. Показатели налоговой нагрузки, формируемые кассовым методом

Помимо перечисленных показателей, формируемых на основе метода начисления, показатели налоговой нагрузки могут рассчитываться на основе других методов. В частности, может быть использована совокупность показателей, формируемых кассовым методом (табл.6.5).

Таблица 6.5

Показатели налоговой нагрузки, формируемые кассовым методом
Показатель	Формула	Обозначения, пояснения
Коэффициент налогообложения чистого денежного потока	Кн_ЧДП= Н_ЧДП ЧДП	Кн_ЧДП— коэффициент налогообложения чистого денежного потока; Н_ЧДП— налоговый чистый денежный поток (уплата налогов за минусом возврата); ЧДП — чистый денежный поток (разница между поступлением и выбытием денежных средств);
Налоговая нагрузка поступлений денежных средств	Кн_ПДП= Н_ЧДП ПДП	Кн_Пдп— налоговая нагрузка поступлений денежных средств; Н_Чдп — налоговый чистый денежный поток (уплата налогов за минусом возврата); ПДП — поступление денежных средств (приток, положительный денежный поток);
Коэффициент доли налоговых платежей в сумме выбытия денежных средств	Кд_ОДП= Н_ЧДП ОДП	Кд_одп— коэффициент доли налоговых платежей в сумме выбытия денежных средств; Н_ЧДП— налоговый чистый денежный поток (уплата налогов за минусом возврата); ОДП—отток (выбытие денежных средств) организации

Перечисленные показатели имеют достаточно очевидное экономическое содержание. Коэффициент налогообложения чистого денежного потока показывает, сколько копеек налогового оттока приходится на рубль сформированного в результате хозяйственной деятельности чистого денежного потока. Показатель «налоговая нагрузка поступлений денежных средств» дает представление о том, сколько налоговых платежей приходится на рубль поступивших денежных средств. Коэффициент доли налоговых платежей в сумме выбытия средств демонстрирует, каков удельный вес налоговых оттоков в общей сумме оттоков денежных средств организации-налогоплательщика.

Показатели, основанные на кассовом методе, могут быть использованы для экономических субъектов, не ведущих бухгалтерского учета в полном объеме (для физических лиц, микропредприятий и т.д.).

Пример 6.3

Используя кассовый метод, определим соотношение налоговых платежей и чистого денежного потока организации.

Таблица 6.6

Наименование показателя	Значение показателя, тыс. руб.
вариант I	вариант II
Значение поступлений денежных средств за период	620	690
Величина расходования денежных средств на погашение неналоговых обязательств	320	340
Совокупность налоговых издержек, в течение периода	120	135
Остаток кредиторской задолженности перед бюджетом по уплате налогов на начало периода	100	115
Остаток кредиторской задолженности перед бюджетом по уплате налогов на конец периода	105	110

Проведем расчет следующих показателей:

1) денежный поток организации по налоговым издержкам — Ндп:

• 100 + 120 –105 = 115 (тыс. руб.) — по варианту I;

• 115 + 135 – 110 = 140 (тыс. руб.) — по варианту II;

2) чистый денежный поток организации за период — ЧДП:

• 620 – 320 – 115 = 185 (тыс. руб.) — по варианту I;

• 690 – 340 – 140 = 220 (тыс. руб.) — по варианту II;

3) коэффициент налогообложения чистого денежного потока организации за период — Кнчдп= Ндп: ЧДП:

• 115 тыс. руб. : 185 тыс. руб. = 0,62 — по варианту I;

• 140 тыс. руб. : 220 тыс. руб. = 0,64 — по варианту II.

По результатам проведенных расчетов можно сделать вывод о том, что интенсивность налогообложения чистого денежного потока организации по первому варианту выше, следовательно, лучшим является второй вариант.

Помимо предложенных подходов к формированию показателей налоговой нагрузки может быть предложен еще один, построенный на соотношении друг с другом налоговых и включающих их значение неналоговых показателей, отражаемых в бухгалтерском балансе (табл. 6.7).

Таблица 6.7

Показатели налоговой нагрузки, формируемые балансовым методом
Показатель	Формула расчета	Обозначения, пояснения
Коэффициент доли налоговых обязательств перед государством в структуре пассивов(Кд_НП)	Кд_НП= НП К где НП= ОНО + КЗ_нал.	К — величина капитала организации (валюта баланса); НП— налоговые пассивы; НА— налоговые активы; ЧНЗ – чистая налоговая задолженность; НДС; ОНА; КЗ_нал.; ОНО— балансовые остатки по статьям: «Налог на добавленную стоимость»; «Отложенные налоговые активы»; «Кредиторская задолженность по уплате налогов»; ДЗ_нал. — налоговая дебиторская задолженность (может возникать при доказанной необходимости возврата уплаченных налогов)
Коэффициент доли потенциальных налоговых обязательств государства в структуре активов(Кд_НА)	Кд_НА= НА К НА = ОНА + НДС+ДЗ_нал
Коэффициент доли чистой налоговой задолженности в капитале (Кд_чнз)	Кд_ЧНЗ= ЧНЗ К ЧНЗ= НП – НА= =_.КЗ_нал+ОНО- НДС-НА-ДЗ_нал

Показатели налоговой нагрузки, сформированные балансовым методом (табл.6.7), представляют собой коэффициенты, отражающие соотношение налоговых статей актива, пассива баланса либо их абсолютное сравнение с величиной капитала организации. Они предназначены для характеристики состояния или оценки динамики финансовых отношений организации-налогоплательщика с государством по уплате налогов.

Пример 6.4

На основании представленных в табл. 6.8 исходных данных, рассчитаем коэффициент доли чистой налоговой задолженности перед государством в составе капитала организации. Такая оценка необходима для выявления доли бизнеса, реально не принадлежащей собственнику согласно балансовой оценке.

Таблица 6.8

Исходные данные для расчетов на основе балансовых показателей
Наименование показателя	Значение показателя, тыс. руб.
31.12.13	31.12.14
Кредиторская задолженность по уплате налогов	1000	1020
НДС по приобретенным ценностям	890	900
Величина капитала организации (валюта баланса)	1740	1780

Произведем следующие расчеты:

1) кредиторская задолженность по уплате налогов за минусом НДС по приобретенным ценностям — НЗ:

• на 31.12.13: 1000 – 890 = 110 (тыс. руб.);

• на 31.12.14: 1020 – 900 = 120 (тыс. руб.);

2) коэффициент доли чистой налоговой задолженности в составе капитала организации-налогоплательщика: Кчнз= НЗ : К:

• на 31.12.13: 110 тыс. руб. : 1740 тыс. руб. = 0,06;

• на 31.12.14: 120 тыс. руб. : 1780 тыс. руб. = 0,07.

Представленные расчеты позволяют сделать вывод об относительном росте доли налоговой задолженности в структуре капитала организации в конце периода по сравнению с его началом. Однако имеющий место рост происходил на фоне общего наращения масштабов деятельности.

На основе абсолютных и относительных показателей, характеризующих налоговую нагрузку, могут быть построены показатели сравнения. При этом методологический подход к их формированию будет представлять собой совмещение одного из трех методов (начисления, кассового или балансового) и способа сравнения (абсолютного и относительного) (таблица 6.9.).

Таблица 6.9

Примеры показателей сравнения налоговой нагрузки
Показатель	Формула расчета	Обозначения, пояснения
Абсолютное отклонение показателя	∆ Н; ∆Кн_в%;∆Кн; ∆Кд — абсолютное отклонение показателя, (то есть его увеличение или уменьшение) налогообложения; налоговой нагрузки; коэффициента налогообложения или коэффициента доли соответственно в отчетном периоде по сравнению с базисным; Тр_н; Тр_Кн%;Тр_Кн;Тр_Кд— темп роста, то есть отклонение (его увеличение или уменьшение) показателя налогообложения; налоговой нагрузки; коэффициента налогообложения или коэффициента доли соответственно в отчетном периоде по сравнению с базисным; ТПр— темп прироста показателей Н_отч; Кн_%отч; Кн_отч; Кд_отч— значение показателя налогообложения; налоговой нагрузки; коэффициента налогообложения; коэффициента доли в отчетном периоде; Н_баз; Кн_%баз; Кн_баз; Кд_баз - значение показателя налогообложения; налоговой нагрузки; коэффициента налогообложения; коэффициента доли в базисном периоде
налогообложения	∆Н = Н_отч – Н_баз,
налоговой нагрузки	∆Кн_в%= Кн_%отч – Кн_%баз
коэффициента налогообложения	∆Кн = Кн_отч – Кн_баз
коэффициента доли	∆Кд = Кд_отч – Кд_баз
Темп роста показателя
налогообложения	Тр_н= Н_отч : Н_баз
налоговой нагрузки	Тр_Кн= Кн_%отч : Кн_%баз
коэффициента налогообложения	Тр_Кн= Кн_отч : Кн_баз
коэффициента доли	Тр_Кд= Кд_отч : Кд_баз
Темп прироста показателя
налогообложения	ТПр_н= (Н_отч – Н_баз) : Н_баз
налоговой нагрузки	ТПр_Кн= (Кн_%отч– Кн_%баз) Кн_%баз
коэффициента налогообложения	ТПр_Кн= (Кн_отч– Кн_баз):Кн_баз
коэффициента доли	ТПр_Кд= (Кд_отч – Кд_баз) Кд_баз

Приведенные в таблице 6.9. показатели сравнения налоговой нагрузки позволяют в абсолютном и относительном выражении рассмотреть ее изменения, а порой выявить тенденции, неочевидные на первый взгляд.

Рассмотрим пример анализа изменения налоговой нагрузки на выручку при снижении ставки НДС с 20 до 18 % на примере конкретной организации и увидим, что реально налоговая нагрузка уменьшилась не на два процентных пункта.

Пример 6.5

Оценим изменение налогообложения выручки организации-налогоплательщика в связи со снижением ставки НДС с 20 % в базисном периоде до 18 % в отчетном периоде и изменений в условиях налогообложения, обусловленных изменениями в деятельности налогоплательщика. При этом выручка налогоплательщика с учетом НДС в базисном периоде составляла 16 млн руб. (в т.ч. 4 млн руб. — от деятельности, облагаемой НДС по ставке 10 % ), в отчетном периоде — 20 млн. руб. (деятельность, облагаемая НДС по ставке 10 %, не велась).

Решение:

1) Определим величину НДС в составе выручки — Нв:

• в базисном периоде: 16 млн руб.*20 %/ 120 % +4 млн руб.*10 %/ 10 %= 2,7 млн руб. + 0,36 млн руб. =3,06 млн руб.;

• в отчетном периоде: 20 млн руб. * 18 %/ 118 % = 3,05 млн руб.;

2) Рассчитаем выручку нетто (без НДС) — Вн:

• в базисном периоде: 20-3,06=16,94 (млн руб.);

• в отчетном периоде: 20 – 3,05 = 16,95 (млн руб.);

3) Определим коэффициент налогообложения выручки — Кнв= Нв: Вн:

• в базисном периоде: 3,06 млн руб. : 16,94 млн руб. = 0,18 %;

• в отчетном периоде: 3,05 млн руб. : 16,95 млн руб. = 0,18 %.

Вывод: при снижении ставки НДС с 20 до 18 % снижения коэффициента налогообложения выручки не наблюдается, что связано с прекращением реализации продукции, облагаемой НДС по ставке 10 %.

Усложним задачу выявления изменений показателей налоговой нагрузки во времени.

Оценим изменение налоговой нагрузки на чистую прибыль организации в условиях изменения ставки налога на прибыль с 24 до 20 % (пример условный). При этом количественно определим влияние на него двух групп факторов: налоговых, обусловленных изменениями в правовой налоговой среде, и неналоговых, причиной которых являются изменения в финансово-хозяйственной деятельности в связи с неблагоприятными экономическими условиями.

Пример 6.6

В финансовом разделе бизнес плана при составлении бюджета дохода и расходов на 2009 год не были учтены последствия международного финансового кризиса, а налог на прибыль был рассчитан по ставке 24 %, без учета изменений в порядке признания расходов. Оценим изменение налоговой нагрузки под влиянием двух групп факторов: приведенных изменений в условиях налогообложения и изменений в масштабах хозяйственной деятельности, обусловленных финансовым кризисом.

Таблица 6.10

Наименование показателя, единицы измерения	Значение показателя по бизнес-плану
первоначальному	скорректированному
Сведения из бюджета доходов и расходов (плановой формы «Отчет о прибылях и убытках»)
Выручка от реализации продукции, тыс. руб.	28 925	20 326
Себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	22 324	16 847
Коммерческие и управленческие расходы	832	421
Сальдо прочих доходов и расходов	- 786	-631
Отложенные налоговые активы (изменились по причине изменения отнесения на расходы % по кредитам)	56	32
Отложенные налоговые обязательства	0	0
Постоянные налоговые обязательства (активы), справочно (изменились по причине изменения в отнесении на расходы суточных)	13	7
Ставка налога на прибыль, %	24	20
Показатели налогообложения
Налоги, относимые на расходы	2720	1986
НДС к уплате	4005	1635

Произведем расчет следующих показателей:

1) Прибыль до налогообложения

А) по первоначальному варианту бизнес-плана 28 925 - 22 324 – 832 – 786 = 4983 тыс. руб.

Б) по скорректированному варианту бизнес-плана 20 326 - 16 847 – 421 – 631 = 2427 тыс. руб.

В) при корректировке только в налоговых факторах 4983 + 2720 – 1986 = 5717 тыс. руб.

Г) при корректировке только в неналоговых факторах 2427 + 1986 – 2720 = 1693 тыс. руб.

2) Текущий налог на прибыль

А) по первоначальному варианту бизнес-плана 4983 * 0,24 + 56 + 13 = 1265 тыс. руб.

Б) по скорректированному варианту бизнес-плана 2427 * 0,2 + 32 + 7 = 524 тыс. руб.

В) при корректировке только в налоговых факторах 5717 * 0,20 + 32 + 7 = 1182 тыс. руб.

Г) при корректировке только в неналоговых факторах 1693 * 0,24 + 56 + 13 = 475 тыс. руб.

3) Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации

А) по первоначальному варианту бизнес-плана 4983 – 1265 = 3718 тыс. руб.

Б) по скорректированному варианту бизнес-плана 2427 – 524 = 1903 тыс. руб.

В) при корректировке только в налоговых факторах 5717 – 1182 = 4535 тыс. руб.

Г) при корректировке только в неналоговых факторах 1693 – 475 = 1218 тыс. руб.

4) Совокупная сумма налоговых издержек

А) по первоначальному варианту бизнес-плана 4005 + 2720 + 1265 = 7990 тыс. руб.

Б) по скорректированному варианту бизнес-плана 1635 + 1986 + 524 = 4145 тыс. руб.

В) при корректировке только в налоговых факторах 4005 + 2720 + 1182 = 7907 тыс. руб.

Г) при корректировке только в неналоговых факторах 1635 + 1986 + 475 = 4096 тыс. руб.

5) Показатель налоговой нагрузки на чистую прибыль

А) по первоначальному варианту бизнес-плана 7990 / 3718 *100% = 215%

Б) по скорректированному варианту бизнес-плана 4145 / 1903 * 100% = 218%

В) при корректировке только в налоговых факторах 7907 / 4535 * 100% = 174%

Г) при корректировке только в неналоговых факторах 4096 / 1218 * 100% = 336%

6) Изменение налоговой нагрузки

А) общее увеличение 218 – 215 = 3%

Б) по причине изменений в условиях налогообложения 174 – 215 = - 41% снижение

В) по причине изменений в показателях финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика по причине неналоговых факторов 336 – 215 = 121% увеличение

В целом в скорректированном варианте налоговая нагрузка на 3 % выше, чем в базисном, несмотря на позитивные для налогоплательщика изменения в налоговом законодательстве. При этом если рассматривать исключительно изменения в налоговых факторах, то произошло бы снижение налоговой нагрузки на 41 %. Если же учитывать только неблагоприятные, обусловленные финансовым кризисом, изменения в хозяйственной деятельности налогоплательщика, то налоговая нагрузка увеличилась бы на 121 %.

Помимо представленного сравнения базового варианта с измененным вариантом, возможны и другие виды как абсолютного, так и относительного сравнения. Например, временные сравнения налоговой нагрузки за разные периоды времени, сравнения налоговой нагрузки при разных вариантах развития бизнеса, сравнения налоговой нагрузки при вложениях в различные виды бизнеса, сравнения налоговой нагрузки при применении различных налоговых режимов или рассмотрении различных вариантов оптимизационных налоговых решений и т.д.

Тема 7. Маржинальный анализ и влияние инфляции в оценке вариантов налоговых решений