Списание безнадежной задолженности покупателя
Рассмотрим порядок списания дебиторской задолженности на примере списания безнадежного долга покупателя. Но прежде остановимся на одном немаловажном налоговом аспекте.
Списание дебиторской задолженности, возникшей по вине покупателя, отличается от других видов "дебиторки" тем, что процедура списания обычно сопровождается начислением НДС. Поэтому списание безнадежного долга покупателя советуем начать с выяснения этого налогового вопроса. Бухгалтер должен проверить, был ли раньше - в момент возникновения данной дебиторской задолженности - начислен НДС. Если в учетной политике организации утвержден метод "по отгрузке", НДС начисляется к уплате в момент отгрузки товаров (работ, услуг). При списании безнадежной дебиторской задолженности покупателя налог повторно начислять не нужно.
"Списание дебиторской задолженности, возникшей по вине покупателя, отличается от других видов "дебиторки" тем, что процедура списания обычно сопровождается начислением НДС".
Если в соответствии с учетной политикой организация исчисляет НДС "по оплате", моментом оплаты признается день истечения срока исковой давности или день списания безнадежной дебиторской задолженности (п. 5 ст. 167 НК РФ). Следовательно, при списании "дебиторки" организация должна начислить НДС.
Порядок списания безнадежной дебиторской задолженности в бухучете зависит от того, создавала ли организация-кредитор резерв сомнительных долгов. Если не создавала, сумма дебиторской задолженности относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Пример 1
По итогам инвентаризации, проведенной в апреле 2003 года, было выявлено, что на балансе ООО "Крона" числится дебиторская задолженность покупателя с истекшим сроком исковой давности 42000 руб. (в том числе НДС - 7000 руб.). НДС исчисляется "по оплате". Резерв по сомнительным долгам не создавался.
При списании дебиторской задолженности были сделаны проводки:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 42000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим
сроком исковой давности;
Дебет 76 субсчет "Отложенные расчеты по НДС"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 7000 руб. - начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.
Теперь посмотрим, как проводится списание безнадежной дебиторской задолженности в организации, которая создавала резерв сомнительных долгов. Прежде всего бухгалтер должен проверить, резервировались ли в предыдущие годы суммы именно под эту дебиторскую задолженность. Если резерв под данную задолженность не создавался, ее следует списывать в порядке, описанном выше. Суммы долгов, под которые раньше создавался резерв, относятся на счет учета этого резерва. То есть списание задолженности происходит путем использования резерва сомнительных долгов. Данная операция оформляется бухгалтерской проводкой:
Дебет 63 Кредит 62
- списана сумма безнадежной дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов.
Если резерв сомнительных долгов был создан не на всю сумму сомнительной задолженности, а только на ее часть, то при списании безнадежного долга суммы этого резерва не хватит для покрытия всей задолженности. Непокрытый остаток долга включается в состав внереализационных расходов.
Пример 2
В декабре 2002 года ЗАО "Медфарм-Сервис" провело инвентаризацию расчетов с покупателями и создало резерв сомнительных долгов на сумму 80000 руб. В июне 2003 года был признан нереальным для взыскания долг организации-покупателя в связи с ее ликвидацией. Сумма безнадежной задолженности составила 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.). По учетной политике ЗАО "Медфарм-Сервис" исчислял НДС "по оплате".
В бухучете ЗАО "Медфарм-Сервис" были сделаны проводки:
в декабре 2002 года
Дебет 91-2 Кредит 63
- 80000 руб. - создан резерв сомнительных долгов;
в июне 2003 года
Дебет 63 Кредит 62
- 80000 руб. - списана часть безнадежной задолженности за счет резерва сомнительных долгов;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 40000 руб. (120000 руб. - 80000 руб.) - списана оставшаяся часть дебиторской задолженности, не покрытая суммой резерва по сомнительным долгам;
Дебет 76 субсчет "Отложенные расчеты по НДС"
Кредит 68 "Расчеты по НДС"
- 20000 руб. - начислен НДС с суммы списанной дебиторской задолженности.
Обратная ситуация складывается, когда резерв создан на полную сумму долга, а нереальной для взыскания признается лишь часть дебиторской задолженности. К примеру, судом может быть удовлетворена только часть иска, предъявленного кредитором. Если организация-должник признана банкротом, суд при недостаточности имущества ликвидируемой организации удовлетворяет лишь часть требований кредиторов. В этом случае сумма дебиторской задолженности распределяется организацией-кредитором на две части: сумму долга, которая по решению суда подлежит возмещению, и сумму долга, нереальную для взыскания. Списывается на финансовые результаты или погашается за счет резерва сомнительных долгов не вся сумма дебиторской задолженности, а только безнадежная часть долга. Данная операция оформляется в бухучете проводками:
Дебет 51 (50, 10, 01 и др.) Кредит 62
- возмещена часть дебиторской задолженности по решению суда;
Дебет 91-2 (63) Кредит 62
- списана на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) безнадежная часть долга.
При частичном погашении дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов необходимо следить, чтобы в учете не "зависла" оставшаяся сумма зарезервированных средств. Неиспользованную часть резерва нужно включить в состав операционных доходов. Это надо сделать в конце года, следующего за годом создания резерва (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Пример 3
В марте 2002 года ЗАО "Орион" отгрузило ООО "Арника" продукцию на сумму 540000 руб. (в том числе НДС - 90000 руб.). Отгруженную продукцию покупатель не оплатил. В конце 2002 года в бухучете ЗАО "Орион" был создан резерв сомнительных долгов на полную сумму задолженности ООО "Арника".
В августе 2003 года ООО "Арника" было признано банкротом, кредиторские требования ЗАО "Орион" были удовлетворены судом частично - на сумму 210000 руб. Сумма долга поступила на расчетный счет поставщика в сентябре 2003 года. По учетной политике ЗАО "Орион" исчисляет НДС "по оплате".
В бухучете ЗАО "Орион" были сделаны проводки:
в марте 2002 года
Дебет 62 Кредит 90-1
- 540000 руб. - отражена сумма выручки за реализованную продукцию;
Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет "Отложенные расчеты по НДС"
- 90000 руб. - начислен НДС от суммы реализации; в декабре 2002 года
Дебет 91-2 Кредит 63
- 540000 руб. - создан резерв сомнительных долгов;
в августе 2003 года
Дебет 63 Кредит 62
- 330000 руб. (540000 руб. - 210000 руб.) - списана за счет резерва часть безнадежной дебиторской задолженности;
Дебет 76 субсчет "Отложенные расчеты по НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 55000 руб. (330000 руб. х 20/120) - начислен НДС на сумму списанной безнадежной задолженности;
в сентябре 2003 года
Дебет 51 Кредит 62
- 210000 руб. - поступила сумма задолженности, присужденная к возмещению решением суда;
Дебет 76 субсчет "Отложенные расчеты по НДС"
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 35000 руб. (210000 руб. х 20/120) - начислен НДС на сумму поступившей дебиторской задолженности;
в декабре 2003 года
дебет 63 Кредит 91-1
- 210000 руб. (540000 руб. - 330000 руб.) - включена в состав операционных доходов неиспользованная часть резерва сомнительных долгов.
Задолженности поставщика
Дебиторская задолженность может возникнуть из-за невыполнения договорных обязательств не только покупателем, но и поставщиком. Если поставщик, получив от покупателя деньги в счет предстоящей поставки, не осуществит отгрузку в оговоренные договором сроки, у покупателя возникнет дебиторская задолженность. По истечении срока исковой давности или при наступлении иных обстоятельств (например, ликвидации поставщика) она превращается в безнадежный долг.
Дебиторская задолженность поставщика, равно как и безнадежные долги покупателей, списывается за счет финансовых результатов или за счет сумм созданного резерва сомнительных долгов. Бухгалтерская запись по списанию суммы безнадежной задолженности поставщика будет такой:
Дебет 91-2 (63) Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"
- отнесена на внереализационные расходы (или погашена за счет резерва сомнительных долгов) сумма безнадежной задолженности поставщика.
Списание нереальной для взыскания дебиторской задолженности поставщика не сопровождается начислением НДС. Пункт 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признает операции по реализации товаров (работ, услуг). Оплата поставщику денежных средств в счет будущей поставки не является реализацией. Поэтому при списании безнадежной дебиторской задолженности поставщика, который не произвел отгрузку в счет полученного аванса, у покупателя не возникает обязанности по начислению и уплате НДС. Но покупатель не сможет зачесть тот НДС, который был уплачен поставщику в составе аванса. Налог превращается в безнадежную дебиторскую задолженность вместе с остальной суммой оплаты.