ЗАТРАТЫ: ИХ ПОВЕДЕНИЕ, УЧЕТ И КЛАССИФИКАЦИЯ
Очень часто мы употребляем термины «расходы», «затраты», «издержки», не задумываясь над их экономическим содержанием, а в результате неправильного употребления терминов меняется смысл сказанного или написанного.
Содержание термина «расходы» определено в международных стандартах финансовой отчетности и практически полностью соответствует определению этого термина, данному в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (с изменениями и дополнениями): расходы — это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Значит, расходы оказывают непосредственное влияние на прибыль и уменьшают капитал хозяйствующего субъекта.
Затраты — стоимостная оценка использованных ресурсов. Затраты приводят к уменьшению одних активов и к равновеликому увеличению других активов, т.е. не уменьшают капитал субъекта и не оказывают непосредственного влияния на прибыль. Затраты приводят к образованию активов или расходов.
Издержки — обобщающий показатель, который отражает совокупность затрат, связанных с определенным процессом. Так, издержки обращения — это затраты, связанные с процессом обращения товаров, издержки производства — совокупность затрат живого и овеществленного труда на изготовление продукта.
Таким образом, термины «затраты» и «издержки» близки по содержанию и взаимозаменяемы, а к употреблению термина «расходы» следует относиться внимательно.
Рассматривая данную тему, остановимся на производственных затратах. Затраты на производство— это затраты, понесенные в связи с выпуском продукции и включаемые в ее себестоимость, например, материалы, заработная плата основного производственного персонала, амортизация основных производственных средств.
Основные задачи финансового учета затрат на производство — учет фактических затрат на производство, учет объема, ассортимента и качества выпускаемой продукции (работ, услуг), контроль за выполнением плана и за использованием ресурсов. К задачам управленческого учета следует отнести организацию оперативного учета нормируемых, планируемых и фактических затрат с целью выявления отклонений, причин и лиц, виновных в их появлении, а также определение направлений действий по устранению негативных моментов в производственной деятельности. При этом очень важно определить направления учета затрат, выделить области деятельности, требующие обособленного учета затрат. Примером направлений учета затрат могут быть: учет затрат на содержание отдела, учет затрат для определения стоимости запасов продукции, учет затрат на производство и т.п.
Сбор и обработка информации в управленческом учете ведутся с целью удовлетворения потребностей при решении различных задач. Значит, в зависимости от поставленных задач должны формироваться и подходы к процедуре сбора и обработки информации. В связи с этим необходимо обратить особое внимание на классификацию затрат.
Классификация калькулируемых затрат:
по экономической роли в процессе производства — основные и накладные;
по составу — одноэлементные и комплексные;
по отношению к объему производства — постоянные и переменные;
по способу включения в себестоимость — прямые и косвенные;
по периодичности возникновения — текущие и единовременные;
по участию в производственном процессе — производственные и коммерческие;
по эффективности — производительные и непроизводительные.
В соответствии с направлениями учета затрат в бухгалтерском управленческом учете выделяют и другие классификационные группы затрат (рис. 2.1).
Управленческий учет затрат направлен на изучение динамики затрат и описание их поведения. Объективно описать поведение затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив затраты на постоянные и переменные. Переменные затраты имеют определенную зависимость от объемов производственной деятельности или
Рис. 2.1. Классификация затрат в зависимости от поставленных целей
от степени загрузки производственных мощностей. Постоянные затраты не имеют четкой зависимости от объемов производства, они более привязаны к временному фактору. В таком случае можно использовать формулу
Y-a + bX, (2.1)
где У — совокупные затраты;
а — постоянные затраты в определенный промежуток времени;
Ъ — переменные затраты на единицу продукции;
X — объем производства.
Правильного деления затрат можно достичь путем наблюдения, измерения фактически произведенных затрат. На практике очень часто пользуются более простым методом разделения затрат на постоянные и переменные — методом высшей и низшей точек. Его сущность заключается в том, что исследуются данные за определенное время, в котором выделяются периоды с максимальным и минимальным объемами производства и определяется отклонение в объемах производства по формуле
∆X = Xmax – Xmin (2-2)
где Xmax, Хтт — объем производства соответственно в максимальной и минимальной точке.
Затем рассчитывается отклонение в затратах на производство в тех же периодах (максимального и минимального объемов производства) по формуле
(2.3)
(2.4)
где С — ставка переменных расходов на единицу продукции,
Зная ставку переменных расходов на единицу продукции, объем производства (максимальный или минимальный) и совокупные затраты в исследуемом периоде, можно найти усредненное значение постоянных затрат в данном периоде:
(2.5)
Подставляя рассчитанные значения постоянных, переменных затрат и различные значения объема производства в формулу (2.1), можно получать информацию о предполагаемом размере совокупных затрат, которые должно произвести предприятие, чтобы выпустить запланированный объем продукции. На основе этой же формулы можно построить график зависимости совокупных затрат от объема производства, что позволит более наглядно увидеть перспективы производства. Особенность построенного графика состоит в том, что он пересекает ось, показывающую изменение затрат, в точке, соответствующей значению постоянных затрат. Но не следует забывать, что, используя в исходных расчетах изменения объемов производства и затрат, мы будем получать приблизительные данные о совокупных затратах.
При разделении затрат на постоянные и переменные следует помнить, что переменные затраты изменяются пропорционально уровню деловой активности. Значит, увеличение объема производства в несколько раз повлечет увеличение размера переменных затрат в такое же количество раз. Но важно понимать и то, что совокупные переменные затраты зависят от объема производства, а переменные затраты на единицу продукции — это постоянная величина, что наглядно представлено на рис. 2.2.
При принятии решений необходимо рассчитать размер затрат, которые будут произведены хозяйствующим субъектом. Следует выделить затраты, которые зависят от принимаемого решения, они носят название релевантных затрат. При выборе арендуемого помещения размер арендной платы, затраты на содержание помещения являются релевантными затратами. При принятии решения о выборе поставщика стоимость продукции, доставки, качество продукции также будут релевантными затратами. Таким образом, релевантность затрат зависит от обстоятельств, и при планировании следует учесть, каким образом они влияют на принятие решения.
Рис. 2.2. Динамика совокупных (а) и переменных (б) затрат
Одной из категорий исследуемых затрат являются безвозвратные затраты. Они возникли ранее в результате принятия некоторого решения и уже не могут быть изменены. Поэтому данные затраты не следует принимать в расчет. Примером безвозвратных затрат может быть остаточная стоимость основных средств. Вне зависимости от любого решения суммы амортизационных начислений по основному средству не меняются, что определено нормативным документом. В пункте 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н отмечается, что применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Одной из особенностей управленческого учета можно считать наличие категории воображаемых затрат, которые называются вмененными затратами. Вмененные затраты характеризуют возможность, которая потеряна или которой жертвуют, когда выбор какого-то альтернативного курса действий требует отказа от другого. Выделение таких затрат позволяет получить более качественную информацию о затратах для целей управления, например, вмененный расход на управление дочерним предприятием, вмененный процент на вложенный капитал.
Разделение затрат на планируемые и непланируемые способствует оперативному выявлению и устранению причин, повлекших возникновение сбоев, а также осуществлению мер, направленных на их предупреждение.
К планируемым затратам относятся расходы хозяйствующего субъекта, обусловленные его хозяйственной деятельностью. Непланируемые затраты возникают вследствие некоторых нарушений и не являются неизбежными, к таким затратам следует отнести потери от брака, простоев и т.п.
Еще одной группой затрат, оказывающих влияние на процесс планирования, являются приростные и предельные затраты. Некоторые экономисты приростные затраты называют инкрементными, данные затраты считаются дополнительными и связаны с изготовлением (реализацией) дополнительной партии продукции. В случаях когда дополнительные затраты распределяются на единицу продукции, они называются предельными затратами.
Структура многих хозяйствующих субъектов включает в себя как производственные, так и обслуживающие (непроизводственные) подразделения. Чаще всего учет затрат ведется по местам возникновения. Для того чтобы получить информацию о полной себестоимости выпущенной (реализованной) продукции по видам изделий, необходимо произвести несколько расчетов, перераспределив затраты непроизводственных подразделений между производственными.
Существуют три основных метода такого перераспределения затрат: прямой метод, пошаговый метод и двусторонний метод. Сущность прямого методасостоит в суммировании затрат всех непроизводственных подразделений и в распределении их между производственными подразделениями пропорционально какой-либо базе распределения.
Пошаговый методсостоит в постепенном (поэтапном) распределении затрат каждого непроизводственного подразделения между производственными и непроизводственными подразделениями (если непроизводственные подразделения оказывают друг другу некоторые услуги) на основе базовых единиц.
Двусторонний методнаиболее объективно отражает отношения между центрами ответственности, но является наиболее сложным и требует использования специального программного обеспечения.
Задача бухгалтера-аналитика на данном этапе заключается в выборе такого метода перераспределения затрат, который позволит более точно сформировать себестоимость продукции (работ, услуг).
Контрольные вопросы
1. Существует ли различие в экономическом содержании терминов «расходы организации» и «затраты организации»?
2. Что такое производственные затраты?
3. Какие счета бухгалтерского учета используются для отражения производственных и непроизводственных затрат?
4. Существуют ли различия в подходах к учету производственных затрат в финансовом и управленческом учете?
5. Что лежит в основе классификаций затрат?
6. Как вы объясните необходимость классификации затрат?
7. Какие затраты называются входящими, а какие истекшими; где они отражаются в балансе организации?
8. Назовите, по какому принципу затраты подразделяются на постоянные и переменные?
9. Почему безвозвратные затраты не следует учитывать при принятии решений?
10. В чем различие приростных и предельных затрат?
11. Почему одинаковые затраты для руководителя одного центра ответственности являются контролируемыми, для другого — неконтролируемыми?
12. Какие счета финансового учета используются для отражения затрат организации?
13. На основании каких первичных документов делаются записи в бухгалтерские регистры о произведенных расходах?
14. Почему в состав некоторых хозяйствующих субъектов входят непроизводственные подразделения? Приведите примеры непроизводственных подразделений, входящих в состав производственной организации.
15. Какими бухгалтерскими проводками будет сопровождаться перераспределение затрат непроизводственных подразделений между производственными сегментами?
16. Какие вы знаете методы перераспределение непроизводственных затрат между производственными сегментами?
17. В чем заключается сущность прямого метода распределения затрат?
18. Назовите преимущества и недостатки пошагового метода распределения затрат.
19. Какая формула может быть использована при описании поведения затрат?
20. Почему использование метода высшей и низшей точек не позволяет точно описать поведение затрат?
21. Какая формула используется при расчете ставки переменных затрат на единицу продукции (в условиях применения метода высшей и низшей точек)?
22. Что такое масштабная база?
23. Как группируются затраты для осуществления процесса контроля и регулирования?
Задания Задача 2.1.В таблице 2.1 приведены перечень и суммы затрат производственного предприятия «Проммаш» за месяц.
Таблица 2.1
| Наименование затрат | Сумма, тыс. руб. |
| Сырье и материалы | |
| Заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование | |
| Топливо и энергия на технологические цели | |
| Цеховые расходы | |
| Заработная плата производственных рабочих | |
| Содержание здания заводоуправления | |
| Отчисления на социальное страхование производственных | |
| рабочих | |
| Амортизация вспомогательного оборудования | |
| Командировочные расходы | |
| Амортизация основных производственных фондов | |
| Подготовка кадров | |
| Участие в выставках | |
| Сертификация продукции | |
| Охрана | |
| Налоги, сборы, отчисления | |
| Проценты по кредитам | |
| Ремонт производственного оборудования |
Сгруппируйте затраты:
а) по назначению — на основные и накладные;
б) по отношению к объему производства — на постоянные и переменные.
По данным табл. 2.1 составьте бухгалтерские проводки, отражающие произведенные затраты.
Задача 2.2.Предприятие, занимающееся производством легковых автомобилей, планирует организовать управленческий учет по центрам ответственности. Цех окончательной сборки автомобилей — один из предполагаемых центров ответственности. Ниже приведен перечень затрат завода. Укажите, какие из перечисленных затрат будут являться контролируемыми, а какие неконтролируемыми для центра ответственности окончательной сборки автомобилей.
Перечень затрат:
1) основное сырье и материалы;
2) амортизация основных средств:
а) завода,
б) цеха окончательной сборки автомобилей;
3) заработная плата администрации завода;
4) заработная плата рабочих цеха окончательной сборки автомобилей;
5) командировочные расходы;
6) транспортные расходы;
7) расходы по оплате услуг банка;
8) материалы, использованные цехом окончательной сборки автомобилей;
9) заработная плата инженерного состава;
10) услуги связи;
11) доплата за работу в ночное время, в выходные, праздничные дни и т.п. работникам цеха окончательной сборки автомобилей;
12) расходы на рекламу.
Задача 2.3. Закрытое акционерное общество «Гарант» выпускает мелкую бытовую технику. Оно имеет два собственных магазина розничной торговли, каждый из которых ежемесячно приносит прибыль в 30 000 руб. Руководитель планирует взять в аренду еще один магазин. За участие в тендере на аренду магазина была внесена плата в размере 5000 руб. Ежемесячная арендная плата за магазин составит 15 000 руб. Для его открытия необходимо приобрести торговое оборудование на 15 000 руб. Кроме того, планируются следующие ежемесячные затраты магазина (руб.):
Заработная плата работников магазинов 25 000
Коммунальные платежи 8 000
Транспортные расходы 16 000
Налоги и сборы 10 000
Услуги связи 3 000
Расходы на рекламу 1 500
Предполагается, что ежемесячная выручка магазина будет составлять 85 000 руб.
Рассчитайте, какой доход будет получен арендованным магазином за один год работы. Определите, какие из запланированных затрат можно считать:
1) безвозвратными;
2) вмененными;
3) постоянными;
4) переменными.
Задача 2.4.Фирма «Фолиант» занимается реализацией телефонных станций. Фирма не является плательщиком налога на добавленную стоимость. В текущем году она реализовала: 10 станций по 150 000 руб. за каждую, 20 станций по 282 000 руб. за каждую. Фирма произвела следующие расходы (руб.): Оплата поставщикам стоимости
приобретенных станций 5 500 000
Заработная плата сотрудникам 150 000
Материалы, использованные при установке станций 100 000
Услуги связи, интернет-услуги 50 000
Расходы на содержание здания,
в котором находится фирма 40 000
Транспортные расходы 60 000
Если фирма «Фолиант» привлечет дополнительно 3 работников, заработная плата каждого из которых составит 8000 руб., объем потребляемых услуг связи увеличится на 20%, объем потребляемых транспортных услуг возрастет на 17%, увеличатся расходы на материалы на 15%. Это позволит дополнительно продать 5 станций по цене 150 000 руб., покупная стоимость каждой из которых 130 000 руб. Определите:
1) какие расходы фирмы «Фолиант» являются:
а) постоянными;
б) переменными;
2) величину приростных затрат (доходов);
3) величину предельных затрат (доходов).
Сделайте расчет и решите, следует ли увеличивать объем продаж.
Задача 2.5.В состав закрытого акционерного общества «Ника» входят структурные подразделения: производственные цехи № 1 и № 2, ремонтный цех, столовая и администрация. В таблице 2.2 приведены данные, характеризующие деятельность структурных подразделений.
Таблица 2.2
| Центр ответственности | Затраты, руб. | Численность, человек | Количество отремонтированной техники, шт. |
| Администрация | |||
| Ремонтный цех | 2 000 | ||
| Столовая | 3 000 | ||
| Цех№1 | 4 500 | ||
| Цех №2 | 5 200 | ||
| Итого | 15 700 |
доля выручки цеха № 1 в общем объеме выручки составляет 40%, доля цеха № 2 — 60%.
Распределите затраты непроизводственных подразделений между производственными сегментами методом прямого распределения и пошаговым методом. Сравните и поясните полученные результаты.
Задача2.6. Производственное предприятие «Кама» имеет два производственных подразделения —АиВ, два непроизводственных подразделения — администрацию и технический центр. В таблице 2.3 приведены данные о затратах, произведенных в отчетном периоде всеми подразделениями предприятия.
Таблица 2.3
| Наименование подразделения | Сумма затрат, руб. |
| Производственное подразделение А | 72 000 |
| Производственное подразделение В | 108 000 |
| Администрация | 20 000 |
| Технический центр | 45 000 |
| Итого | 245 000 |
Распределите затраты непроизводственных подразделений между производственными подразделениями двусторонним методом. Назовите основные преимущества данного метода распределения затрат.
Задача 2.7.Открытое акционерное общество «Дельта» занимается производственной деятельностью. В его состав входят 4 центра ответственности. В таблице 2.4 представлены данные по ОАО «Дельта» за I квартал 2004 г.
Таблица 2.4
| Центр ответственности | Затраты, руб. | Численность, человек | Товарооборот, руб. | Количество отгрузок |
| Администрация | 3 000 | |||
| Транспортный отдел | 6 000 | |||
| Цех№1 | 8 000 | 36 000 | ||
| Цех №2 | 12 000 | 54 000 | ||
| Итого | 29 000 | 90 000 |
Выделите производственные и непроизводственные подразделения. Распределите затраты между производственными подразделениями и определите совокупные затраты каждого производственного сегмента, используя:
1) метод прямого распределения (дайте обоснование базе распределения);
2) пошаговый метод.
Объясните, каким образом методы распределения затрат могут влиять на принимаемые управленческие решения.
Задача2.8. Структурная организация закрытого акционерного общества «Квант» предусматривает наличие шести центров ответственности. Имеется информация, характеризующая деятельность этих центров ответственности за квартал, она представлена в табл. 2.5.
Таблица 2.5
| Центр ответ-ственности | Выпущено продукции, шт. | Численность персонала, человек | Текущие затраты, руб. | В том числе материальные затраты, руб. | Выручка, руб- | ||
| Бригада № 1 | 72 000 | 50 300 | |||||
| Бригада № 2 | 64 800 | 45 200 | 90 280 | ||||
| Бригада № 3 | 86 400 | 56 000 | 118 965 | ||||
| Админи- | |||||||
| страция | 16 000 | ||||||
| Цех упаковки | 28 410 | ||||||
| Отдел мате- | |||||||
| риально- | |||||||
| технического | |||||||
| снабжения | 18 500 | ||||||
| Итого | 5 205 | 286 110 | 162 500 | 301 045 | |||
Дайте оценку деятельности производственных бригад, учитывая, что расходы непроизводственных подразделений в ЗАО «Квант» распределяются пошаговым методом.
Задача 2.9.В таблице 2.6 представлены данные об объеме выпуска продукции и затратах, произведенных закрытым акционерным обществом «Тон».
Таблица 2.6
| Период | Объем | производства, шт. | Затраты, руб. | |
| Январь | 10 600 | 60 000 | ||
| Февраль | 65 000 | |||
| Март | 10 500 | 64 200 | ||
| Апрель | 67 000 | |||
| Май | 10 700 | 64 400 | ||
| Июнь | 10 900 | 64 500 | ||
| Июль | 66 000 |
Продолжение
| Период | Объем производства, шт. | Затраты, руб. |
| Август | 68 000 | |
| Сентябрь | 67 000 | |
| Октябрь | 10 900 | 65 000 |
| Ноябрь | 69 000 | |
| Декабрь | 69 500 |
Опишите поведение затрат ЗАО «Тон», используя метод высшей и низшей точек, и дайте характеристику затратам. Постройте график динамики совокупных затрат. Определите, следует ли выпускать продукцию, если выручка от ее реализации составит 8200 руб.
Задача 2.10.За девять месяцев текущего года на фирме «Альфа» наблюдался неравномерный выпуск продукции, а фактические затраты превышают нормативные. Данные об объемах выпуска и затратах представлены в табл. 2.7.
Таблица 2.7
| Период | Объем производства, шт. | Затраты, руб. |
| Январь | ||
| Февраль | ||
| Март | 12 000 | |
| Апрель | ||
| Май | ||
| Июнь | 11 120 | |
| Июль | ||
| Август | 12 260 | |
| Сентябрь | 12 000 |
Фирма собирается довести объем выпускаемой продукции до 140 изделий. Определите величину денежных средств, необходимых для выпуска запланированного объема продукции. Постройте график динамики совокупных затрат.
Задача 2.11.Общество с ограниченной ответственностью «Обувь» занимается производством женской обуви. В таблице 2.8 представлены помесячные данные об объемах выпуска одного вида обуви и о производственных затратах. Имеется дополнительная информация: ежемесячная инфляция составила 2%, в апреле заработная плата работников ООО «Обувь» увеличилась на 20%.
Таблица2.8
| Показатель | Январь | Февраль | Март | Апрель | Май | Июнь |
| Выпущено обуви, пар | ||||||
| Стоимость основных | ||||||
| материалов, руб. | 560 000 | 574 000 | 570 000 | 600 000 | 618 000 | 620 000 |
| Заработная плата | ||||||
| производственных | ||||||
| рабочих, руб. | 160 000 | 165 000 | 153 000 | 169 000 | 172 000 | 170 000 |
| Расходы на эксплуа- | ||||||
| тацию оборудования, | ||||||
| руб. | 200 000 | 210 000 | 210 000 | 200 000 | 210 000 | 210 000 |
Опишите поведение затрат ООО «Обувь» с помощью метода высшей и низшей точек.
Задача 2.12.В производственном предприятии «Каштан» в первом квартале текущего года наблюдались неравномерная загрузка производственных мощностей и неравномерное использование производственных ресурсов, об этом свидетельствуют данные табл. 2.9.
Опираясь на мини- и максифункцию затрат, определите прогнозируемую величину затрат при объеме выпуска 200 изделий. Следует учесть, что ежемесячная инфляция составляла 10%.
Таблица 2.9
| Показатель | Январь | Февраль | Март |
| Выпущено изделий, шт. | |||
| Стоимость основных материалов, руб. | 100 000 | 115 000 | 135 000 |
| Заработная плата производственных рабочих, руб. | 20 000 | 25 000 | 30 000 |
| Общепроизводственные расходы, руб. | 12 000 | 12 000 | 15 000 |
Задача 2.13.В таблице 2.10 представлены данные, характеризующие объем выпуска продукции и фактические затраты общества с ограниченной ответственностью «Тинко».
Таблица 2.10
| Показатель | Январь | Февраль | Март | Апрель | Май | Июнь |
| Объем выпущенной продукции, шт. | 3 500 | 3 700 | 3 800 | 3 600 | 3 800 | 4 000 |
| Стоимость основных материальных ресурсов, руб. | 10 000 | 10 300 | 10 500 | 10 200 | 10 500 | |
| Затраты на оплату труда производственных работников, руб. | 6 000 | 6 300 | 7 500 | 7 600 | 7 800 | |
| Прочие расходы, руб. |
Определите зависимость затрат ООО «Тинко» от его деловой активности и прогнозируемую величину затрат при выпуске 4500 ед. продукции, учитывая, что в марте и мае заработная плата повышалась на 15%.
ТЕМАЗ