Методика аудиторського тестування
Тестування є одним з головних методичних прийомів аудиту, який полягає у тому, що аудитор формулює перелік питань для оцінки відповідного об'єкта дослідження і послідовно відповідає на них, виконуючи потрібні аудиторські процедури й отримуючи аудиторські докази. Аудитори, використовуючи тестовий підхід (аудиторські тести) до перевірки, мають на меті декілька цілей:
— застосовувати кількісні критерії під час оцінки об'єктів аудиту;
— систематично документувати всі контрольні дії та їх результати;
— перевіряти якість проведеного аудиту, регулювати масштаб і глибину аудиторських процедур.
Існує декілька загальних правил складання і заповнення аудиторських тестів, які можна сформулювати так:
— аудиторські тести складають за принципом "від загального до конкретного", а відповіді на питання тестів дають навпаки - від конкретних до загальних;
— аудитори самі складають тести та відповідають на них. Якщо на сформульовані письмово питання відповідають інші особи, цей методичний прийом має назву аудиторського анкетування;
— відповіді на питання тестів можна у стверджувальній чи заперечній формі ("так" чи "ні"); у вигляді спеціальних позначок або цифр; у вигляді посилань на інші аудиторські робочі документи. При потребі відповідь може бути деталізована.
У практичній діяльності аудитори різних країн застосовують чимало видів аудиторських тестів.
Так, британський вчений Р. Додж визначає такі їх різновиди:
— незалежні тести (перевірки господарських операцій і залишків на рахунках, а також аналітична перевірка, внаслідок яких аудитор отримує докази про повноту, правильність і законність інформації, що міститься у бухгалтерських записах та фінансовій звітності);
— тести на відповідність (перевірка відповідності процедур внутрішнього контролю встановленим нормам);
— ротаційні тести (об'єкти аудиту вибираються почергово, з допомогою принципів ротації, тобто перестановки);
— глибинні тести (можуть бути як незалежними, так і тестами на відповідність; їх спрямовують на певну господарську операцію, що перевіряється на всіх стадіях облікового циклу);
— тести слабких місць (перевіряються конкретні аспекти внутрішнього контролю, які викликають недовіру);
— спрямовані тести (незалежні глибинні тести для послідовного контролю за здійсненими господарськими операціями);
— наскрізні тести (обмежена форма глибинних тестів, яка використовується для підтвердження адекватності системи бухгалтерського обліку);
— тести відсікання (призначені для перевірки правильності складання фінансової звітності незалежно від ступеня ефективності внутрішнього контролю);
— тести на переоцінку (перевірка документів від головної книги через реєстри обліку до первинних документів);
— тести на недооцінку (перевірка від первинних документів до головної книги).
Американський аудитор Дж. К. Робертсон доповнює цей перелік ще такими видами тестів:
— тести перевірки внутрішнього контролю;
— комп'ютерні тести (перевірка засобів внутрішнього контролю в комп'ютерному середовищі);
— тести вибіркового контролю.
Деякі зарубіжні автори вважають, що аудиторські тести можуть поділятися лише на дві категорії: перевірки на відповідність засобів контролю і перевірки на суттєвість, а інші - на п'ять:
— процедури досягнення розуміння системи внутрішньогосподарського контролю;
— тести контрольних моментів;
— перевірки господарських операцій за змістом;
— аналітичні процедури;
— перевірки за змістом окремих елементів сальдо.
Щоб звести до "спільного знаменника" різноманітні способи класифікації аудиторських тестів, можна провести їх уніфікацію та доповнення деяких видів. Наприклад, наявність незалежних аудиторських тестів дає змогу протиставити їм погоджені тести - тести внутрішнього контролю, а вибіркові доповнити суцільними .
Зв'язки між різними видами тестів визначено на основі вивчення зарубіжної наукової літератури.
Зупинимося на деяких видах тестів, що мають важливе значення для проведення аудиту.
Основними категоріями аудиторських тестів є незалежні тести і тести внутрішнього контролю.
Класичне визначення незалежних тестів розглядає їх як процедури, що використовують для перевірки операцій або підтвердження сальдо рахунків через їх перевірку на наявність помилок (перекручень). Незалежні тести не потрібно погоджувати з клієнтом. Аудитори планують і виконують їх самостійно, отримуючи необхідні докази про конкретні об'єкти перевірки.
Незалежні тести майже завжди є тестами на суттєвість. Останні у зарубіжній літературі поділяють на тести господарських операцій і тести залишків на рахунках або тести елементів сальдо. Подібний поділ - раціональний спосіб організації аудиту фінансової звітності.
Тести внутрішнього контролю за призначенням відрізняються від незалежних, оскільки мають на меті досягти впевненості у своїй ефективності та здатності своєчасно виявляти помилки. Якщо внутрішній контроль визнано надійним, аудитори можуть значно скоротити незалежні тести або навіть відмовитися від деяких з них. Тести внутрішнього контролю потрібно погоджувати з клієнтом, оскільки для їх проведення необхідна тісна взаємодія з персоналом клієнта і доступ до його інформаційних систем, документації, активів та інших ресурсів.
Тести внутрішнього контролю, які за природою є тестами на відповідність, переважно зводяться до перевірки так званих слабких місць внутрішнього контролю. Аудитори за допомогою попереднього обстеження об'єктів перевірки визначають перелік слабких місць у системі внутрішнього контролю і намагаються з'ясувати ступінь надійності цієї системи.
У сучасних умовах більшість тестів внутрішнього контролю спрямовують на дослідження інформаційних систем. Отже, на практиці застосовують тести інформаційних систем, призначення яких - отримання підтверджень ефективності контрольних процедур за автоматизованої обробки даних. Під час аудиту фінансової звітності тестуються бухгалтерські інформаційні системи.
Аудиторські тести є оригінальним і ефективним засобом перевірки різних об'єктів. На більшість питань, сформульованих у тестах, аудитори можуть дати відповіді самостійно, але деякі питання вимагають експертного дослідження.