Дата аудиторського висновку.
52. Аудитор датує висновок щодо фінансових звітів датою не раніше, ніж дата, на яку він отримав достатні та відповідні аудиторські докази, на основі яких й буде базуватись його висновок щодо фінансових звітів. До достатніх та відповідних аудиторських доказів належать докази, що було підготовлено повний пакет фінансових звітів суб’єкта господарювання, а особи, які мають на те визнані повноваження, визнали свою відповідальність за них.
53. Дата аудиторського висновку інформує читача, що аудитор розглянув вплив подій та операцій, відомих аудитору і які мали місце до цієї дати. Відповідальність аудитора щодо подій та операцій, що стались після дати аудиторського висновку, розглядається в МСА 560 “Подальші події”.
54. Оскільки аудитор надає свій висновок щодо фінансових звітів, а відповідальність за самі фінансові звіти несе управлінський персонал, аудитор не може зробити висновок щодо одержання достатніх та відповідних аудиторських доказів до того, як він отримав докази того, що було підготовлено повний пакет фінансових звітів, а управлінський персонал визнав свою відповідальність за них.
55. В деяких країнах законодавчими або нормативними актами встановлюються особи або органи (наприклад, рада директорів), що несуть відповідальність за надання висновку, що було підготовлено повний пакет фінансових звітів, та визначається процес затвердження. В подібних випадках аудитор повинен отримати докази наявності такого затвердження до того, як він буде датувати свій висновок щодо фінансових звітів.
В інших країнах процес затвердження не регулюється законодавчими та нормативними актами. В такому випадку аудитор бере до уваги процедури, яким слідує суб’єкт господарювання під час підготовки та затвердження фінансових звітів з точки зору найвищих управлінських та управлінських структур, для ідентифікації осіб або органів, що мають повноваження робити висновок, що було підготовлено повний комплект фінансових звітів включно з відповідними примітками.
56. В деяких країнах вимагається фінальне затвердження фінансових звітів акціонерами до їх офіційної публікації. В таких країнах аудитор не потребує очікувати такого фінального затвердження акціонерами для того, щоб зробити висновок, що він отримав достатні та відповідні аудиторські докази. Датою затвердження фінансових звітів з точки зору даного МСА є перша дата, коли особи або органи, що мають відповідні повноваження, визнали, що підготовлено повний комплект фінансових звітів.
Адреса аудитора.
57. В аудиторському висновку необхідно зазначити місце перебування в країні, де практикує аудитор.
Аудиторський висновок.
58. Аудиторський висновок надається в письмовому вигляді.
59. Визначення “висновок в письмовому вигляді” стосується як документальної копії, так і копії в електронному форматі.
60. Нижче наведено зразок аудиторського висновку, що включає всі ті елементи, що їх було наведено вище. Цей зразок стосується аудиту фінансових звітів, підготовлених у відповідності до МСФЗ, та висловлення безумовно-позитивної думки. При цьому передбачається, що у відповідності до вимог місцевого законодавства аудитор має додаткові обов’язки окрім власне аудиту фінансових звітів.
ВИСНОВОК НЕЗАЛЕЖНОГО АУДИТОРА.
[Відповідний адресат].
Висновок щодо фінансових звітів.
Ми провели аудиторську перевірку фінансових звітів компанії АВС, що включають баланс станом на 31 грудня 20Х1 року, звіт про прибутки та збитки, звіт про зміни в акціонерному капіталі, звіт про рух грошових коштів за рік, що минув на зазначену дату, опис важливих аспектів облікової політики та інші пояснювальні примітки.
Відповідальність управлінського персоналу.
Управлінський персонал несе відповідальність за підготовку та достовірне представлення цих фінансових звітів у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності. Відповідальність управлінського персоналу охоплює: розробку, впровадження та використання внутрішнього контролю стосовно підготовки та достовірного представлення фінансових звітів, які не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилки; вибір та застосування відповідної облікової політики, а також облікових оцінок, які відповідають обставинам.
Відповідальність аудитора.
Нашою відповідальністю є надання висновку щодо цих фінансових звітів на основі результатів нашої аудиторської перевірки. Ми провели аудиторську перевірку у відповідності до Міжнародних стандартів аудиту. Ці стандарти вимагають від нас дотримання етичних вимог, а також планування й виконання аудиторської перевірки для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.
Аудит передбачає виконання аудиторських процедур задля отримання аудиторських доказів стосовно сум та розкриттів у фінансових звітах. Відбір процедур залежить від судження аудитора. До таких процедур входить і оцінка ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів внаслідок шахрайства або помилок. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного представлення фінансових звітів, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб’єкта господарювання. Аудит включає також оцінку відповідності використаної облікової політики, прийнятність облікових оцінок, зроблених управлінським персоналом, та загального представлення фінансових звітів.
Ми вважаємо, що отримали достатні та відповідні аудиторські докази для висловлення нашої думки.
Висновок.
На нашу думку фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (або «представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах») фінансовий стан компанії АВС станом на 31 грудня 20X1 року, її фінансові результати та рух грошових коштів за рік, що минув на зазначену дату, у відповідності до Міжнародних стандартів фінансової звітності.
Висновок щодо вимог законодавчих та нормативних актів.
[Форма та зміст цього розділу аудиторського висновку змінюється відповідно до природи інших обов’язків аудитора щодо надання висновків].
[Підпис аудитора].
[Дата аудиторського висновку].
[Адреса аудитора].
МСА 701 вимагає від аудитора модифікації висновку шляхом включення в нього в таких випадках пояснювального параграфу. У випадку таких конфліктів аудитор у своєму висновку посилається лише на ті стандарти аудиту (МСА або застосовні національні стандарти аудиту), у відповідності до яких готувався аудиторський висновок.
64. В тих випадках, коли аудиторський висновок посилається як на МСА, так і на стандарти аудиту конкретної країни, ця країна або країна походження стандартів повинна чітко вказуватись в аудиторському висновку.
65. У тих випадках, коли аудитор готує свій висновок з використанням структури висновку або формулювань, які вимагаються законодавчими та нормативними актами, чи стандартами аудиту конкретної країни, його висновок повинен вказувати, що аудит виконувався у відповідності до вимог як Міжнародних стандартів аудиту, так і стандартів аудиту конкретної країни, лише тоді, коли аудиторський висновок включає, як мінімум, кожен з наступних елементів:
а) заголовок;
б) адресат, у відповідності до обставин завдання;
в) вступний параграф, де вказано, які фінансові звіти пройшли аудиторську перевірку;
г) опис відповідальності управлінського персоналу щодо підготовки та достовірного представлення фінансових звітів;
д) опис відповідальності аудитора щодо надання висновку стосовно фінансових звітів, а також обсягу аудиту включно з:
§ посиланням на Міжнародні стандарти аудиту та стандарти аудиту конкретної країни, та
§ описом роботи, яку аудитор виконує під час аудиторської перевірки.
§ параграф з висновком, в якому наведено висновок аудитора щодо фінансових звітів та посилання на застосовну концептуальну основу фінансової звітності, використану для підготовки фінансових звітів (включно з ідентифікацією країни походження концептуальної основи фінансової звітності для тих випадків, коли не застосовувались Міжнародні стандарти фінансової звітності або Міжнародні стандарти обліку в державному секторі);
69. Як вказано в параграфі 23, коли аудитору відомо, що фінансові звіти будуть складовою частиною документу, який буде містити й іншу інформацію, аудитор може розглянути питання ідентифікації номерів сторінок, на яких подано фінансові звіти, що пройшли аудиторську перевірку, в своєму висновку, якщо це дозволяє формат подання інформації. Це полегшить для читачів відокремлення фінансових звітів від іншої інформації, якої аудиторський висновок не стосується.
70. Якщо аудитор доходить висновку, що в представленні суб’єктом господарювання будь-якої допоміжної інформації, яка не пройшла аудит, вона не відокремлена чітко від фінансових звітів, що пройшли аудиторську перевірку, він повинен пояснити в своєму висновку, що ця інформація не була перевірена.
71. Той факт, що допоміжна інформація не проходить аудиторську перевірку, не звільняє аудитора від обов’язку перечитати її на предмет ідентифікації суттєвих протиріч з фінансовими звітами, що пройшли аудиторську перевірку. Відповідальність аудитора щодо допоміжної інформації, яка не пройшла аудиторську перевірку, співпадає з відповідальністю, що її описано в МСА 720 “Інша інформація в документах, що містять перевірені фінансові звіти”.
МСА 701 “Модифікація висновку незалежного аудитора”
Рекомендації з вивчення МСА 701.
1. Необхідність модифікації аудиторського висновку.
2. Питання, що не впливають на думку аудитора.
3. Питання, що впливають на думку аудитора.
4. Умовно-позитивна думка, відмова від висловлення думки, негативна думка.
5. Обставини, які можуть призвести до висловлення іншої, ніж безумовно-позитивна, думки (обмеження обсягу, незгода з управлінським персоналом).
Вступ.
1. Метою цього Міжнародного стандарту аудиту (МСА) є встановлення стандартів і надання рекомендацій для застосування у тих випадках, коли висновок незалежного аудитора необхідно модифікувати, а також формат та зміст модифікацій аудиторського висновку за цих обставин.
2. МСА 700 (переглянутий) “Висновок незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення” встановлює стандарти і надає рекомендації щодо формату та змісту висновку незалежного аудитора щодо повного пакету фінансових звітів загального призначення, підготовленого відповідно до концептуальної основи фінансової звітності, створеної для досягнення достовірності подання у випадках, коли аудитор надає безумовно-позитивний висновок, тобто немає потреби в модифікації аудиторського висновку. МСА 800 „Аудиторський висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення” встановлює стандарти і надає рекомендації щодо формату та змісту висновку незалежного аудитора для завдань з аудиту спеціального призначення.
Цей МСА описує, як модифікується текст аудиторського висновку для таких випадків, як:
питання, що не впливають на думку аудитора:
а) пояснювальний параграф
питання, що впливають на думку аудитора:
а) умовно-позитивна думка,
б) відмова від висловлення думки; або
в) негативна думка.
3. Однорідність формату та змісту кожного з типів модифікованих висновків поліпшує розуміння цих висновків користувачами. Саме цьому цей МСА наводить приклади формулювання модифікуючих фраз, які використовуються при наданні модифікованих висновків.
4. Приклади висновків, наведені в цьому МСА, базуються на аудиторському висновкові щодо фінансових звітів загального призначення підприємства, що веде господарську діяльність. Принципи, що стосуються обставин, за яких виникає потреба в модифікації аудиторського висновку, стосуються також і аудиторських висновків при виконанні інших завдань, пов’язаних з аудитом історичної фінансової інформації, наприклад, фінансових звітів загального призначення суб’єктів господарювання іншої природи (наприклад, неприбуткової організації), та завдань з аудиту, які описано в МСА 800; при цьому наведені приклади висновків слід адаптувати відповідності до наявних обставин.
Питання, що не впливають на думку аудитора.
5. За деяких обставин аудиторський висновок можна модифікувати шляхом додавання в нього пояснювального параграфу, який висвітлює питання, що впливає на фінансові звіти у деяких випадках та включене в примітку до фінансових звітів, яка ширше розглядає це питання. Додавання такого пояснювального параграфу не впливає на думку аудитора. Цей параграф краще розміщувати після параграфу з аудиторською думкою та до розділу з описом інших обов’язків аудитора, якщо такий є. Пояснювальний параграф, як правило, містить посилання на те, що аудиторський висновок не є модифікованим.
6. Аудитор повинен модифікувати аудиторський висновок, додаючи параграф, що висвітлює суттєве питання, яке стосується проблеми безперервності.
7. Аудитор повинен розглянути необхідність модифікування аудиторського висновку додаванням параграфу, якщо існує значна невизначеність (окрім проблеми безперервності), вирішення якої належить від майбутніх подій та може вплинути на фінансові звіти.
Невизначеність – це проблема, результат якої залежить від майбутніх дій чи подій, що не є під безпосереднім контролем суб’єкта господарювання, але можуть впливати на фінансові звіти.
8. Прикладом пояснювального параграфа стосовно значної невизначеності в аудиторському висновку є:
“Не висловлюючи умовно-позитивну думку, ми звертаємо увагу на Примітку X до фінансових звітів. Компанія с відповідачем у справі про порушення визначених патентних прав, стягнення роялті та відшкодування втрат. Компанія подала зустрічний позов, наразі відбуваються попередні слухання й розгляд обох позовів. Остаточний результат справи на цей час не можна визначити, а фінансові звіти не передбачають резервів на покриття зобов’язань, які можуть виникнути в результаті рішення суду”.
9. Включення пояснювального параграфа з описом проблеми безперервності або із суттєвою невизначеністю, як правило, вистачає для виконання аудитором своїх обов’язків стосовно цих питань. Тим не менш, в складних випадках (наприклад, у випадку наявності декількох невизначеностей, що є важливими для фінансових звітів) аудитор може вважати доцільним відмовитися від висловлення думки замість додавання пояснювального параграфа.
10. Окрім пояснювального параграфа з описом питань, які впливають на фінансові звіти, аудитор може модифікувати аудиторський висновок й додаванням пояснювального параграфа (краще після параграфу з аудиторською думкою та до розділу з описом інших обов’язків аудитора, якщо такий є) для визначення питань, які не впливають на фінансові звіти. Так, наприклад, якщо треба внести зміни до іншої інформації в документі, що містить перевірені фінансові звіти, а суб’єкт господарювання відмовляється це зробити, аудитор розглядає включення до аудиторського висновку пояснювального параграфа, який описує суттєву невизначеність.
Питання, що впливають на думку аудитора.
11. Аудитор не може висловити безумовно-позитивну думку, коли існує будь-яка з наведених нижче обставин, чий вплив на фінансові звіти (на думку аудитора) є або може бути суттєвим:
а) обмеження обсягу роботи аудитора; або
б) незгода з управлінським персоналом стосовно прийнятності обраної облікової політики, методу її застосування або адекватності розкриття інформації у фінансовій звітності.
Обставини, наведені в (а), можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки. Обставини, наведені в (б), можуть призвести до висловлення умовно-позитивної думки або негативної думки. Більш докладно ці обставини розглянуто в параграфах 16-21.
12. Умовно-позитивну думку слід висловити тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохопні, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: „за винятком” впливу питання, якого стосується модифікація.
13. Відмову від висловлення думки слід висловити тоді, коли можливий вплив обмеження обсягу настільки суттєвий та всеохопний, що аудитор не може отримати достатні та відповідні аудиторські докази і, відповідно, висловити думку щодо фінансових звітів.
14. Негативну думку слід висловити тоді, коли вплив на фінансові звіти незгоди з управлінським персоналом настільки суттєвий та всеохопний, що (на думку аудитора) модифікація висновку не є адекватною для розкриття оманливого або неповного характеру фінансових звітів.
15. Якщо аудитор висловлює думку, іншу ніж безумовно-позитивна, він повинен чітко описати у висновку всі обґрунтовані причини і, по змозі, дати кількісний опис можливого впливу на фінансові звіти. Як правило, ця інформація наводиться в окремому параграфі, який передує висловленню думки або відмові від висловлення думки й може містити посилання на докладнішу інформацію, якщо вона е, у примітках до фінансових звітів.