Назначение аудиторского заключения
Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности:
Аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской и финансовой отчётности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской и финансовой отчетности аудируемого лица.
Аудиторское заключение составляется в соответствии с Федеральным аудиторским стандартом № 1 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчётности и формирование мнения о её достоверности» и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации (аудитора) о достоверности финансовой отчётности аудируемого лица и соответствии с порядком ведения бухгалтерского учёта законодательству РФ (Федеральный стандарт (правило) № 2 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», № 3 «Дополнительная информация в аудиторском заключении», Приказ Минфина РФ от 20.05.2010 № 46н).
Достоверность бухгалтерской отчётности подтверждается во всех существенных отношениях. Для оценки степени соответствия финансовой отчётности законодательству РФ аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путём определения существенности показателей бухгалтерского учёта и отчётности.
Аудиторское заключение должно отражать оценку аудиторской фирмой соответствия во всех существенных аспектах бухгалтерской отчётности нормативному акту, регулирующему бухучёт и бухгалтерскую отчётность в РФ.
Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией только аудируемому лицу, либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
Заведомо ложное аудиторское заключение – аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организацией и рассматриваемых в ходе аудита.
Заведомо ложным аудиторское заключение признаётся по решению суда.
Виды аудиторского заключения
Определены следующие виды аудиторских заключений:
Безоговорочно положительное аудиторское заключение (мнение)
составляется тогда, когда аудитор приходит к выводу, что отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении, о финансовых результатах аудируемого лица в соответствии с принципами и методами ведения бухгалтерского учёта и составления отчётности в России.
2. Модифицированное аудиторское заключение составляется тогда,когда возникли:
– факты, не влияющие на мнение аудитора, но к ним (этим фактам) требуется привлечь внимание пользователей, поэтому они отражаются в аудиторском заключении;
– факты, влияющие на мнение аудитора, которые могут привести к положительному заключению с оговоркой, отказу от выражения мнения или отрицательному аудиторскому заключению.
Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно положительное мнение, если:
а) имеется ограничение объема работы аудитора;
б) имеется разногласие с руководителем клиента относительно:
– допустимости выбранной учётной политики;
– метода её применения;
– адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчётности.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
Если аудитор установил, что бухгалтерская отчетность недостоверна, то он должен обсудить это обстоятельство с руководством аудируемого лица и в зависимости от требований правил отчетности и от принятых руководством аудируемого лица решений должен определить, есть ли необходимость модифицировать мнение в аудиторском заключении.
Обстоятельства, касающиеся ограничения объёма работы аудитора могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.
Обстоятельства, касающиеся разногласия с руководством клиента, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.
Мнение с оговоркой выражается в случае,когда аудитор приходит к выводу о невозможности безоговорочно положительного мнения, но влияние разногласий с руководством или ограничение объёма аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…». Далее указываются обстоятельства, к которым относится оговорка.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда,когда влияние разногласий с руководством аудируемого лица существенно для финансовой (бухгалтерской) отчётности, и аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не позволит адекватно воспринять информацию, содержащуюся в бухгалтерской отчётности, т. е. введёт в заблуждение пользователей.
Отказ от выражения мнения имеет место в случаях,когда ограничениеобъёма аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности.
Выражая любое мнение, кроме безоговорочно положительного, аудитор должен чётко описать причины этого в аудиторском заключении и, если возможно, дать количественную оценку влияния отклонений на финансовую (бухгалтерскую) отчётность. Как правило, эта информация излагается в отдельной части аудиторского заключения, которая предшествует части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения.
Аудитор также должен модифицировать аудиторское заключение путём включения в него части, привлекающей внимание к ситуации, не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчётность, но информация о которой не раскрыта или раскрыта некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчётности.
Аудитор может иметь разногласия с руководством аудируемого лица по вопросам допустимости выбранной учётной политики, методам её применения, адекватности, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Если такие разногласия существенно влияют на отчётность, то аудитор либо выражает мнение с оговоркой, либо выражает отрицательное мнение.
Если аудиторское заключение составляется в отношении бухгалтерской отчетности экономического субъекта, являющегося юридическим лицом, то такая бухгалтерская отчетность включает показатели всех филиалов и подразделений экономического субъекта независимо от их географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений.
При составлении аудиторского заключения аудиторская фирма принимает во внимание все существенные обстоятельства, установленные в результате аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
При определении уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна использовать внутрифирменные стандарты.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, не существуют.
Если в результате аудита экономический субъект произвел необходимые поправки в бухгалтерской отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, то аудиторское заключение не может содержать указаний на эти поправки.
Состав и содержание аудиторского заключения
Аудиторское заключение обычно состоит из трех частей:
-вводной
-аналитической
-итоговой.
К нему прилагается бухгалтерская отчетность экономического субъекта, которая подверглась аудиту.
Вводная часть аудиторского заключения содержит общие сведения об аудиторской фирме.
Содержание вводной части аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, представлено на Рис. 20.
Рис. 20 –Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой
Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, представлена на Рис. 21.
Рис. 21 – Вводная часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором
Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
Аналитическая часть аудиторского заключения представлена на Рис. 22.
Рис. 22 – Аналитическая часть аудиторского заключения
Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, озаглавливается так: «Отчет аудиторской фирмы», а выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, - «Отчет аудитора».
Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта включает в себя:
1) ответственность исполнительного органа экономического субъекта за организацию и состояние внутреннего контроля;
2) цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита;
3) общую оценку соответствия СВК масштабам и характеру деятельности экономического субъекта;
4) описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий СВК масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта подразумевает: общую оценку соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений.
Изложение общих результатов проверки соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать:
1) цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применимых к законодательству и нормативным актам при проведении аудита;
2) общую оценку соответствия во всех существенных отношениях финансово-хозяйственных операций, совершенных экономическим субъектом, применяемому законодательству;
3) описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий совершенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций применяемому законодательству;
4) ответственность исполнительного органа экономического субъекта за несоблюдение применяемого законодательства Российской Федерации;
5) указание на нормативный акт в соответствии с которым проводился аудит.
Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций может быть выражена в произвольной форме.
Итоговая часть аудиторского заключения содержит мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта и ее содержание представлено на рис. 23.
| |||
 |
Рис. 23 – Итоговая часть аудиторского заключения
В части аудиторского заключения «ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчётность» и «ответственность аудитора» раскрыта на рис.24.
| Указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отвечающих за составление и достоверность бухгалтерской отчётности в соответствии с правилами отчётности. | Ответственность аудитора заключается в выражении мнения на основе проведенного аудита. |
| Описание ответственности, которая включает заявление о том, что указанные лица несут ответственность за составление и достоверность отчётности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления отчётности, не содержащей существенны искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. | Аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения мнения. |
| Аудит был проведен в соответствии с ФСАД. |
Рис. 24 – Содержание частей «Ответственность аудитора» и «Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность»
Если договором на проведение аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита как в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, так и международными стандартами аудита, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать указание на международные стандарты аудита.
Такое указание может быть включено в аудиторское заключение только в случае, если не существует различий между требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности и требованиями международных стандартов аудита, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется международными стандартами аудита:
1) Изложение существенных обстоятельств, приведших к составлению аудиторского заключения в форме отличной от безусловно положительного и оценку в стоимостном выражении, если это возможно их влияние на отчётность экономических субъектов.
2) Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта
3) Дата аудиторского заключения.
Итоговая часть адресуется учредителям экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на проведение аудита. Бухгалтерская отчетность, прилагаемая к аудиторскому заключению, должна быть составлена по формам, установленным для экономических субъектов данного вида.
Если в результате аудита выявлены существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения. Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям, учредителям, налоговым органам и др., то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной.
Аудиторское заключение специального назначения
Под специальным аудиторским заданием понимается оказание установленных договором услуг по проверке специальной отчётности клиента, отличной от официальной бухгалтерской отчётности.
Аудиторское заключение специального назначения - это заключение по специфической финансовой информации, т.е. финансовой информации, подготовленной для специальной цели, в частности:
1) об отдельных компонентах финансовой отчетности;
2) о финансовой отчетности, подготовленной для определенной цели на другой основе учета;
3) об отчетности о налогообложении прибыли;
4) о реальности дебиторской задолженности;
5) о выполнении контрактов;
6) об обоснованности распределения прибыли;
7) о сводной (консолидированной) отчетности.
Если финансовая отчетность нестандартна и подготовлена для специальной цели, аудитор должен сделать ссылку на это в своем заключении и убедиться, что основа отчетности не противоречит законодательным, нормативным и инструктивным материалам.
При проверке отдельных компонентов финансовой отчетности аудитору необходимо помнить о взаимосвязи отдельных показателей отчетности и оценивать материальное взаимодействие отдельных статей финансовой отчетности.
В некоторых случаях предприятия готовят сводную (консолидированную) финансовую отчетность, отличную от официально утвержденной, для информирования групп пользователей, заинтересованных только в основных моментах финансовой эффективности и финансового состояния предприятия.
В этом случае аудиторское заключение обычно содержит:
1) ссылку на официальную финансовую отчетность, на основании которой была сформирована консолидированная;
2) ссылку на дату составления проверенной финансовой отчетности;
3) мнение о степени соответствия информации в консолидированной отчетности базовой информации;
4) замечания по информации в консолидированной финансовой отчетности.
Специальное аудиторское задание может быть обязательным и инициативным.
Обязательное специальное аудиторское задание выполняется по поручению государственных органов в случаях, предусмотренных законодательством РФ. Все остальные специальные аудиторские задания являются инициативными.
Аудиторские фирмы могут получить специальные аудиторские задания от:
– экономических субъектов;
– государственных органов (судов);
– заинтересованных пользователей бухгалтерской отчётности.
Поскольку отчётность некоторых экономических субъектов подлежит обязательному опубликованию, круг пользователей может быть весьма широк.
Аудиторское правила (стандарты) не касаются такого вопроса как: обеспечение доступа аудиторов к проверяемой документации, когда инициатором специального задания выступает организация-клиент. Однако, чем лучше условия работы создаст аудитору организация-клиент, тем качественнее будет выполнено задание.
В случае обязательной проверки, инициируемой государственными органами, аудитор вправе потребовать, чтобы ему создали удобные условия для работы.
Что касается заинтересованных пользователей, то любой из них может инициировать проверку. Некоторые пользователи имеют свои рычаги давления на организацию.
Например: банк, выдавая клиенту кредит на выгодных условиях, может потребовать проведение проверки по специальному аудиторскому заданию. Банк может оговорить, какая аудиторская фирма будет проводить проверку.
Аудиторская фирма заблаговременно должна удостовериться в том, что у неё достигнуто взаимопонимание с инициатором проверки по целям проверки, характеру работы и содержанию заключения.
Планируя выполнение специального задания, аудиторская фирма должна определить возможный состав и круг лиц, которые будут знакомиться с аудиторским заключением. Во избежание возможности использования аудиторского заключения в целях, для которых оно не предназначено, в договоре на проверку должна быть чётко сформулирована цель подготовки аудиторского заключения и установлено ограничение на ознакомление с заключением иного круга лиц.
Итоговая часть заключения по специальным аудиторским заданиям должна содержать окончательное мнение аудитора по вопросам, сформулированным в специальном аудиторском задании.
В текст заключения могут быть включены: графики, таблицы, отражающие ход и результаты промежуточных расчётов; итоги сверки документации; порядок её движения и другие вопросы. Эти материалы могут быть оформлены и в виде приложения к заключению. Тогда в тексте заключения на них делаются ссылки, а сами материалы рассматриваются как составная часть заключения.