Управлінський облік витрат на збут на підприємстві
На рахунку 93 “Витрати на збут” виробничі підприємства обліковують та накопичують витрати, пов’язані зі збутом готової продукції, робіт і послуг, а торговельні підприємства – витрати, пов’язані з реалізацією товарів, тобто витрати обігу.
Щомісяця або в кінці року заключним записом за рік сальдо витрат на збут (витрат обігу) списують з кредиту рахунку 93 на дебет субрахунку 791 “Результат основної діяльності”.
До видання галузевих методичних рекомендацій з обліку затрат і калькулювання собівартості готової продукції (робіт, послуг) рекомендується вести аналітичний облік витрат на збут на виробничих підприємствах згідно з пунктом 19 ПСБО 16 “Витрати” за наступною номенклатурою статей:
– за дебетом:
1. Витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції.
2. Витрати на ремонт тари.
3. Оплата праці та комісійні продавцям, торговим агентам і працівникам підрозділів, що забезпечують збут.
4. Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).
5. Витрати на передпродажну підготовку товарів.
6. Витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом.
7. Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).
8. Витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки.
9. Витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування.
10. Інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
за кредитом:
1. Списання сальдо витрат на збут на фінансові результати.
На рахунку 93 “Витрати обігу” торговельні підприємства обліковують та накопичують витрати, пов’язані з реалізацією товарів оптом і в роздріб.
Організація та ведення синтетичного і аналітичного обліку витрат обігу в торговельних підприємствах оптової та роздрібної торгівлі пов’язані з певними труднощами, що викликані недостатнім опрацюванням методології обліку в торгівлі. В нормативних документах з реформування бухгалтерського обліку в Україні нема однозначного трактування економічного змісту витрат обігу торгівлі та порядку відображення в обліку витрат на придбання товарів і доведення їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях. У зв’язку з цим незрозумілий порядок об’єктивного визначення та відображення в обліку собівартості реалізованих товарів. Суперечливість і незрозумілість взаємного узгодження пунктів 6-10 і 22 ПСБО 9 “Запаси” не дає можливості однозначно визначити методологічний підхід до вирішення питання про порядок відображення в обліку цих витрат на придбання товарів і підготовку їх до реалізації та відображення в обліку собівартості реалізованих товарів.
В Інструкції про застосування Плану рахунків нема й натяку на методологічне вирішення цих важливих питань бухгалтерського обліку в торгівлі. Автор вважає, що з метою спрощення та раціоналізації бухгалтерського обліку в торгівлі витрати, пов’язані з придбанням товарів, доставкою їх і підготовкою до реалізації, протягом місяця повинні обліковуватись у складі витрат обігу, а в кінці місяця списуватись за спеціальним розрахунком на реалізовані товари для збільшення їх собівартості (купівельної вартості).
На підприємствах оптової і роздрібної торгівлі аналітичний облік до рахунку 93 "Витрати обігу" повинен вестись за встановленою номенклатурою статей витрат обігу. Особливість ведення аналітичного обліку витрат обігу в тому, що за станом на кінець будь-якого звітного періоду на статтях витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану мають залишатись суми названих витрат за розрахунком на залишок товарів. Витрати, що відносяться за розрахунком до реалізованих товарів, щомісячно списуються на збільшення собівартості реалізованих товарів (Дт 902 "Собівартість реалізованих товарів" - Кт 93 "Витрати обігу"), тобто на зменшення сум вказаних витрат. Згідно з пунктом 19 ПСБО 16 “Витрати” до складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком адміністративних (рахунок 92), інших операційних витрат (рахунок 94), а також витрат на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями, за фінансовою орендою тощо) та інших витрат підприємства, пов’язаних із залученням позикового капіталу (рахунок 95). Враховуючи положення ПСБО 9 “Запаси” про витрати на придбання товарів, їх доставку та підготовку до реалізації, до видання галузевих методичних рекомендацій з обліку витрат в торгівлі ці витрати слід обліковувати протягом місяця в складі витрат обігу. В цілому рекомендується обліковувати витрати обігу торгівлі за наступною номенклатурою статей:
До рахунку 93 "Витрати обігу":
– за дебетом:
1. Витрати на придбання товарів.
2. Транспортно-заготівельні витрати.
3. Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану.
4. Витрати на оплату праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та іншим працівникам торговельного апарату (крім витрат на управління підприємством).
5. Витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням товарів відповідно до умов договорів (базису) поставки товарів покупцям.
6. Відрахування на соціальні заходи.
7. Витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).
8. Витрати на відрядження працівників, пов’язані з продажем товарів.
9. Витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних з продажем товарів (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона).
10. Витрати на паливо, газ і електроенергію для виробничих потреб торговельних підрозділів підприємства.
11. Втрати товарів у межах норм природного убутку під час зберігання та реалізації.
12. Витрати на ремонт тари.
13. Витрати на страхування майна.
14. Інші витрати, пов’язані з продажем товарів (проценти за комерційний кредит постачальників, видатки на страхування комерційних ризиків від зміни цін на ринку товарів, що поставляються постачальниками, та інші).
– за кредитом:
1. Списання витрат за розрахунком на собівартість реалізованих товарів:
§ Витрат на придбання товарів.
§ Транспортно-заготівельних витрат.
§ Витрат на доведення товарів до придатного для реалізації стану.
2. Списання сальдо витрат обігу на фінансові результати (крім витрат на залишок товарів за розрахунком).
Оскільки витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, які входять до фактичної собівартості товарів, є значними, то для поточного контролю за цими витратами та їх аналізу необхідне підвищення аналітичності їх обліку. З цією метою до статей 1-3 витрат обігу торгівлі доцільно виділити субстатті:
До статті 1 “Витрати на придбання товарів”:
§ Суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику понад договірну купівельну вартість товарів за вирахуванням непрямих податків.
§ Суми ввізного мита.
§ Суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству.
§ Інші витрати на придбання товарів.
До статті 2 “Транспортно-заготівельні витрати”:
§ Витрати на відрядження для заготівлі товарів.
§ Інші витрати на заготівлю товарів.
§ Витрати на транспортування товарів до місця їх використання.
§ Витрати на залізничні перевезення.
§ Витрати на автомобільні перевезення.
§ Витрати на перевезення товарів іншими видами транспорту.
§ Витрати зі страхування ризиків транспортування товарів.
§ Витрати на вантажно-розвантажувальні роботи.
§ Витрати на оплату експедиційних операцій.
§ Інші витрати на заготівлю та доставку товарів.
До статті 3. “Витрати на доведення товарів до придатного для реалізації стану”:
· Витрати на зарплату пакувальників і відрахування на соціальні заходи.
· Витрати пакувальних матеріалів.
· Інші витрати на передпродажну підготовку товарів.
· Витрати на підвищення якісно-технічних характеристик товарів.
· Інші прямі витрати на підготовку товарів до реалізації.
У пункті 9 ПСБО 9 “Запаси” нічого не сказано про те, як узагальнюються та списуються витрати на придбання товарів та доведення їх до придатного для реалізації стану. Очевидно, вони повинні обліковуватись, розподілятись і списуватись у тому ж порядку, який установлено лише для транспортно-заготівельних витрат.
При веденні аналітичного обліку витрат на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану в розрізі вказаних вище субстатей доцільне виділення витрат, які відображаються на статтях 1-3, на окремий субрахунок до рахунку 93 “Витрати обігу”.
Якщо торговельне підприємство здійснює різні види торгівлі, то до рахунку 93 “Витрати обігу” доцільно виділити три субрахунки:
1. Витрати обігу оптової торгівлі.
2. Витрати обігу роздрібної торгівлі.
3. Витрати обігу громадського харчування.
На інших рахунках класу 9 “Витрати діяльності” обліковують і накопичують інші витрати наростаючим підсумком з початку року. Сальдо кожного виду витрат використовується для заповнення квартальних Звітів про фінансові результати. Щомісяця або в кінці року заключним записом за рік інші витрати списуються на дебет відповідного субрахунку рахунку 79 “Фінансові результати”.
У зв’язку з тим, що протягом звітного року у квартальних Звітах про фінансові результати прибутки та збитки визначають оперативно без запису їх на бухгалтерських рахунках, вельми важливе значення має правильна організація аналітичного обліку цих витрат з підрахунком їх наростаючим підсумком з початку року.