Анализ себестоимости отдельных изделий

Источником информации для анализа себестоимости основных видов продукции являются калькуляции их себестоимости, расшифровки затрат по статьям калькуляции «сырье и материалы», «основная заработная плата», а также данные учета по счету 20 «Основное производство».

Анализ себестоимости отдельных видов продукции включает два основных этапа:

1) Анализ динамики себестоимости и оценка выполнения плана по статьям калькуляции.

На первом этапе анализируется себестоимость отдельных изделий в течение анализируемого года, с разбивкой по кварталам (таблица 3). По результатам расчетов выделяются те статьи, по которым в течение года происходит наибольший рост затрат, а также те, по которым возникает значительный перерасход в сравнении с планом (в абсолютном и относительном выражении).

2) Анализ отдельных статей калькуляции.

По статьям калькуляции «сырье и материалы», «топливо и энергия» проводится факторный анализ, выявляющий причины изменений суммы по статье. Основными причинами изменения суммы затрат по статье калькуляции «сырье и материалы» (в сравнении с планом или предыдущим периодом) являются несоблюдение норм расхода материалов и изменение закупочных цен на них. Для анализа составляется таблица 4.

По результатам заполнения таблицы 4 формулируют вывод, где:

— указывают, что послужило основными причинами изменения суммы по статье «сырье и материалы» (изменения по сравнению с предыдущим периодом или отклонения от плана) – отклонение от норм расхода материалов, или изменение цен;

— проводят количественную оценку влияния факторов (отмечают, каким было влияние, положительным или отрицательным, указывают суммы в рублях);

— выделяют те виды материалов, изменение по которым было наиболее значительным и, следовательно, в наибольшей степени повлияло на изменение суммы затрат по калькуляционной статье.

Так, в приведенном примере (таблица 4) по статье калькуляции «сырье и материалы» наблюдается перерасход в размере 590 рублей. Основной причиной перерасхода является рост закупочных цен на материалы Б и В. Кроме того, перерасход возникает за счет несоблюдения норм по материалу В. По материалу А необходимо уточнение нормы.

Необходимые исходные данные могут быть получены из расшифровки затрат на материалы (перечня видов сырья, материалов, использующихся в производстве изделия, данных о нормах и фактическом расходе, закупочных ценах). Аналогичный анализ может быть выполнен по статьям калькуляции «покупные изделия и полуфабрикаты», «топливо и энергия».

Причиной роста затрат на сырье и материалы, покупные изделия, топливо и энергию в условиях инфляции часто бывает рост цен на приобретаемые материальные ресурсы. Поэтому при проведении анализа затрат по статьям калькуляции целесообразно сравнить не только план и факт, но и фактические данные за разные периоды (по годам или, при высоком уровне инфляции, по кварталам в течение года).

Кроме того, при высокой материалоемкости производства целесообразно выяснить причины роста общей суммы прямых материальных затрат на производство продукции. Основными причинами роста затрат являются удельные прямые материальные затраты (затраты на сырье и материалы в калькуляции себестоимости изделия) и физические объемы производства продукции.

Таблица 4 – Анализ динамики фактической себестоимости продукции по статьям калькуляции

Статьи калькуляции	1 квартал	2 квартал	3 квартал	4 квартал	Изменение суммы затрат по статье, руб.
Руб.	%	Руб.	%	Руб.	%	Руб.	%	2 кв. к 1-му	3 кв. ко 2-му	4 кв. к 3-му
1. Сырье и материалы
2. Покупные изделия и полуфабрикаты
3. Топливо и энергия
4. Транспортно-заготовительные расходы
5. Основная заработная плата
6. Дополнительная заработная плата
7. Отчисления на социальные нужды
8. Расходы на подготовку и освоение производства
9. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования
10. Общепроизводственные расходы
А. ЦЕХОВАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
11. Общехозяйственные расходы
12. Потери от брака
Б. ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ
13. Коммерческие расходы
В. ПОЛНАЯ СЕБЕСТОИМОСТЬ

Таблица 4 – Факторный анализ затрат на сырье и материалы в калькуляции изделия (продукция А)

Материалы (по видам)	Расход материалов, q_i, кг	Цена, р_i , руб./кг	Затраты на материалы, S_м_i, руб.	Экономия (перерасход) затрат на материалы на единицу продукции
По норме, q_i_пл	Фактически, q_i_ф	Отклонение, Dq_i	План, р_i_пл	Фактически, р_i_ф	Отклонение, Dр_i	План, S_м_i_пл	Фактически, S_м_i_ф	Всего, D S_м_i	в том числе за счет:
Отклонения от норм расхода, D S_м_i ^q	Изменения цен на материалы, DS_м_i ^p
			4=3-2			7=6-5	8=2∙5	9=3∙6	10=9-8	11=4∙5	12=7∙3
Материал А			‒ 5				3 000	2 850	‒ 150	‒ 150
Материал Б							1 200	1 440
Материал В							1 000	1 500
Итого: сумма по статье «сырье и материалы» (удельная материалоемкость)	5 200	5 790

Таблица 5 – Факторный анализ прямых материальных затрат на производство продукции

Виды продукции	Физический объем производства продукции, q_i, шт.	Удельная материалоемкость, S_м_i, руб.	Прямые материальные затраты на производство, М_i	Экономия (перерасход) прямых материальных затрат на производство продукции
1 квартал, q_i₁	2 квартал, q_i₀	Изменение, Dq_i	1 квартал, S_м_i₀	2 квартал, S_м_i₁	Изменение, DS_мi	1 квартал, М_i₁	2 квартал, М_i₀	Всего, DМ_i	в том числе за счет
Изменения объемов производства, DМ_i ^q	Изменения удельной материалоемкости, DМ_i ^S
			4=3-2			7=6-5	8=2∙5	9=3∙6	10=9-8	11=4∙5	12=7∙3
Продукция А	1 000		‒ 100	5 200	5 790		5 200 000	5 211 000	11 000	‒ 520 000	531 000
Продукция Б	1 500	1 510		4 220	4 250		6 330 000	6 417 500	87 500	42 200	45 300
Итого: прямые материальные затраты на производство продукции	11 530 000	11 628 500	98 500	‒ 477 800	576 300

Рост прямых материальных затрат, обусловленный увеличением объемов производства продукции, является экономически обоснованным и оправданным, тогда как рост затрат, вызванный увеличением удельной материалоемкости, снижает эффективность производства.

Для факторного анализа общей суммы прямых материальных затрат может быть составлена таблица 5. Из примера, приведенного в таблице, можно видеть, что во втором квартале по сравнению с первым происходит рост прямых материальных затрат на производство основных видов продукции на общую сумму 98 500 руб. При этом рост материальных затрат отмечается по каждому виду продукции (по продукции А на 11 000 руб., по продукции Б на 87 500 руб.), но его причины неодинаковы.

Увеличение прямых материальных затрат на производство продукции Б на сумму 42 000 руб. обосновано экономически, так как вызвано ростом объемов ее выпуска. Второй фактор роста затрат, удельная материалоемкость продукции Б, обусловил перерасход суммы материальных затрат на ее производство в размере 45 300 руб.

По продукции А общий рост прямых материальных затрат менее значителен (11 000 руб.), однако этот рост полностью необоснован, так как обусловлен исключительно увеличением удельной материалоемкости продукции А. За счет этого фактора общая сумма материальных затрат увеличивалась на 531 000 руб., причем перерасход материальных затрат оказался скрытым, поскольку в результате снижения объемов производства продукции А образовалась экономия в размере 520 000 руб.

По статье калькуляции «основная заработная плата» выясняется соблюдение норм выработки и трудоемкости, их обоснованность, рассматривается динамика тарифных ставок. Методика факторного анализа затрат по этой статье калькуляции аналогичная методике изучения прямых материальных затрат.

Пример факторного анализа затрат по статье «основная заработная плата» в себестоимости единицы продукции показан в таблице 6.

Данные таблицы показывают, что расценка на изделия возросла по каждому виду продукции: по продукции А на 79 рублей, по продукции В на 264 рубля. При этом причиной роста затрат на основную заработную плату по продукции А является увеличение уровня оплаты труда. По продукции В рост расценки объясняется увеличением уровня оплаты труда рабочих только частично, на 147 руб.

Вторым фактором, определившим увеличение затрат по этому виду продукции, является увеличение трудоемкости ее изготовления, обусловившее рост затрат на основную заработную плату по продукции В на 117 руб.

Таблица 6 – Факторный анализ затрат на основную заработную плату на единицу продукции

Виды продукции	Норма времени (удельная трудоемкость) t, ч.	Средняя часовая тарифная ставка, l_i , руб.	Основная заработная плата (расценка) на единицу продукции, z_i , руб.	Изменение суммы основной заработной платы на единицу продукции, руб.
1 квартал, t_i₀	2 квартал, t_i₁	Изменение, Dt_i	1 квартал, l_i₀	2 квартал, l_i₁	Изменение, Dl_i	1 квартал, z_i₀	2 квартал, z_i₁	Всего, D z_i	в том числе за счет
Изменения трудоемкости, D z_i ^t	Изменения уровня оплаты труда, D z_i ^l
			4=3-2			7=6-5	8=2*5	9=3*6	10=9-8	11=4*5	12=7*3
Продукция А	14,5	14,5	0,0	53,45	58,93	5,48
Продукция Б	20,0	22,0	2,0	58,50	65,17	6,67	1 170	1 434

Таблица 7 – Факторный анализ затрат на основную заработную плату по произведенной продукции

Виды продукции	Физический объем производства продукции, q_i, шт.	Основная заработная плата (расценка) на единицу продукции, z_i , руб.	Затраты на основную заработную плату, Z_i	Экономия (перерасход) прямых материальных затрат на производство продукции
1 квартал, q_i₁	2 квартал, q_i₀	Изменение, Dq_i	1 квартал, z_i₀	2 квартал, z_i₁	Изменение, D z_i	1 квартал, Z_i₁	2 квартал, Z_i₀	Всего, D Z_i	в том числе за счет
Изменения объемов сбыта, DZ_i ^q	Изменения расценок, DZ_i ^z
			4=3-2			7=6-5	8=2∙5	9=3∙6	10=9-8	11=4∙5	12=7∙3
Продукция А
Продукция Б
Итого: затраты на основную заработную плату

Факторный анализ по данной статье калькуляции, проведенный по видам продукции, может быть дополнен анализом факторов изменения общей суммы затрат на основную заработную плату аналогично анализу прямых материальных затрат (табл. 7).

Анализ косвенных затрат

В себестоимости продукции существенную долю часто составляют косвенные затраты, которые представлены следующими комплексными статьями: общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие расходы. Поскольку такие затраты в себестоимость продукции включаются косвенно, их сумма в калькуляции определяется не только общей суммой расходов по соответствующей комплексной статье и ее динамикой, но и объемами производства продукции. При снижении объемов производства даже при уменьшении общей суммы косвенных расходов, их сумма и удельный вес в калькуляции отдельного изделия могут возрастать.

Анализ косвенных расходов проводится с учетом особенностей их калькуляции и предполагает, прежде всего, изучение сметы расходов каждого вида – общепроизводственных, общехозяйственных, коммерческих (на предприятиях могут выделяться из состава указанных статей расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые расходы и т.п.).

Информация, необходимая для анализа косвенных затрат может быть получена из смет затрат соответствующих видов или на основе данных бухгалтерского учета по счетам 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Для изучения косвенных затрат необходимо провести расшифровку каждой комплексной статьи по конкретным видам расходов и охарактеризовать их структуру и динамику. Для этого могут быть составлены таблицы 8, 9, 10, данные в которых могут быть представлены за год в целом и поквартально (что целесообразно при существенном изменении сумм косвенных расходов по кварталам в течение года). Перечень расходов, включенных в таблицы, является примерным, конкретный состав расходов определяется по данным анализируемого предприятия.

По каждому виду косвенных затрат необходимо:

— выделить преобладающие виды расходов, охарактеризовать их удельный вес и динамику;

— выяснить и раскрыть возможные причины роста или снижения расходов по тем видам, удельные веса и изменения которых существенны;

— обратить внимание на наличие в составе косвенных затрат непроизводительных и нецелесообразных расходов (потери от порчи материалов и готовой продукции, оплата простоев, отпусков по инициативе администрации, оплата сверхурочных работ и доплаты в связи с использованием рабочих на работах, требующих менее квалифицированного труда и т.п.).

— сопоставить и охарактеризовать динамику изменения общей суммы косвенных затрат и сумм по статьям калькуляции «общепроизводственные расходы», «общехозяйственные расходы», «коммерческие расходы» в себестоимости основных видов продукции.

Таблица 8 – Анализ общепроизводственных расходов

Статьи расходов	2010 год	2011 год	Изменение, руб.	Темп роста, %
Руб.	%	Руб.	%
1. Расходы на содержание машин и оборудования, производственных зданий, сооружений, подразделений
2. Расходы на ремонтные работы
3. Внутреннее перемещение грузов
4. Расходы на оплату труда вспомогательных рабочих и служащих
5. Отчисления на социальное страхование и пенсионное обеспечение
6. Амортизация основных средств общепроизводственного назначения
7. Списание малоценных основных средств
8. Расходы на отопление, освещение, водоснабжение
9. Услуги вспомогательных производств
……
Итого: общепроизводственные расходы

Таблица 9 – Анализ общехозяйственных расходов

Статьи расходов	2010 год	2011 год	Изменение, руб.	Темп роста, %
Руб.	%	Руб.	%
1. Расходы на содержание зданий, сооружений, заводоуправления, лабораторий, ремонтные работы
2. Расходы на оплату труда управленческого персонала
3. Отчисления на социальное страхование и пенсионное обеспечение
4. Амортизация основных средств общехозяйственного назначения и нематериальных активов
5. Списание малоценных основных средств
6. Услуги сторонних организаций
7. Списание расходов будущих периодов
8. Хозяйственные расходы
7. Командировочные расходы
……
Итого: общехозяйственные расходы

Таблица 10 – Анализ коммерческих расходов

Статьи расходов	2010 год	2011 год	Изменение, руб.	Темп роста, %
Руб.	%	Руб.	%
1. Погрузочно-разгрузочные работы, транспортные тарифы
2. Стоимость тары и упаковки
3. Расходы на рекламу
4. Расходы на маркетинговые исследования, изучение рынков сбыта
……
Итого: коммерческие расходы