Возврат некачественного товара у продавца
Гражданско-правовые основы договора купли-продажи установлены одноименной главой 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 454 ГК РФ продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В соответствии со статьей 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец поставил покупателю товар ненадлежащего качества, то это означает ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи, в связи с чем у покупателя (в случае существенного нарушения качества товара) появляется право отказаться от исполнения своих условий договора купли-продажи - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (статья 475 ГК РФ).
Таким образом, право собственности на некачественный товар к покупателю не переходит, а сохраняется за продавцом. Срок, в течение которого покупатель вправе предъявить свои требования о расторжении договора купли-продажи определяется в соответствии с нормами статьи 477 ГК РФ и зависит от того, установлен ли на данный товар гарантийный срок или срок годности.
Если на товар, качество которого не соответствует договору купли-продажи, не установлен гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с пунктом 2 статьи 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии того, что недостатки товара были обнаружены им в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.
Таким образом, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного товара - это возврат товара, имеющего существенные нарушения качества.
Отражение в бухгалтерском учете продавца операций по возврату некачественного товара.
В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99), выручка от продажи товаров признается для торговой организации доходом от обычных видов деятельности. Выручка от продажи товаров в бухгалтерском учете продавца признается при одновременном выполнении следующих условий (пункт 12 ПБУ 9/99):
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
право собственности на товар перешло от продавца организации к покупателю;
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с продажей товаров, могут быть определены.
Следовательно, выручка от продажи товара в общем случае показывается в бухгалтерском учете продавца в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. В соответствии со статьей 223 ГК РФ у покупателя право собственности на товар возникает с момента передачи товара, если иное не предусмотрено законом или договором. Передачей товаров признается вручение их покупателю, сдача перевозчику или в организацию связи, причем к передаче товаров приравнивается и передача коносамента или иных товаросопроводительных документов на товар (статья 224 ГК РФ).
Если же покупатель возвращает товар (или его часть) продавцу, то это означает, что право собственности на товары сохранилось за продавцом, следовательно, ему необходимо скорректировать сумму выручки в учете.
Помимо этого требование о корректировке суммы выручки вытекает и из пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.
Реальная величина выручки организации отражается в бухгалтерском учете путем внесения исправительных записей на соответствующие счета. Решение о том, какой счет необходимо корректировать, принимается продавцом в зависимости от того, когда произошел возврат некачественного товара. Если операции по продаже товаре и его возврат осуществляются в рамках одного финансового года, то корректируется балансовый счет 90 "Продажи" субсчет "Выручка от продажи", если продажа произведена в одном финансовом году, а возврат - в следующем, то в бухгалтерском учете продавца выручка не корректируется, а в составе прочих расходов отражается сумма убытка прошлых лет, выявленного в текущем году то есть используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".
В бухгалтерском учете продавца это отражается с помощью следующей корреспонденции счетов:
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена сумма выручки от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 - списана на продажу себестоимость товара;
Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя.
После возврата товара (товар возвращен в течение одного финансового года):
Дебет 62 Кредит 90-1 - СТОРНО! - отражена сумма выручки от продажи товаров;
Дебет 68 Кредит 90-3 - принят к вычету НДС, начисленный ранее и уплаченный в бюджет (пункт 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ));
Дебет 90-2 Кредит 41 - СТОРНО! - восстановлена себестоимость проданных товаров;
Дебет 62 Кредит 51 - возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар.
После возврата товара (товар возвращен в следующем финансовом году):
Дебет 91-2 Кредит 62 - отражен убыток прошлых лет, выявленный в текущем году;
Дебет 91-2 Кредит 41 - СТОРНО! - восстановлена стоимость проданного товара;
Дебет 62 Кредит 51 - возвращены покупателю денежные средства, уплаченные им за товар;
Дебет 68 Кредит 91-1 - принят к вычету НДС, ранее исчисленный и уплаченный в бюджет (пункт 5 статьи 171 НК РФ).
Особенности налогового учета у продавца по возврату некачественного товара.
Налог на добавленную стоимость.
Реализация товаров на территории Российской Федерации является в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС. Налоговая база при этом определяется исходя из стоимости этих товаров без учета налога (пункт 1 статьи 154 НК РФ). В отношении применяемой к реализации данных товаров налоговой ставки налогоплательщик руководствуется правилами статьи 164 НК РФ. Моментом определения налоговой базы в общем случае признается день отгрузки товаров (пункт 1 статьи 167 НК РФ). В бухгалтерском учете продавца сумма налога, предъявленного покупателю к оплате, отражается по дебету счета 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Налог на добавленную стоимость".
Пунктом 5 статьи 171 НК РФ закреплено, что в случае возврата товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них суммы налога, предъявленные продавцом к оплате покупателю и уплаченные им в бюджет, подлежат вычету. В бухгалтерском учете, по мнению автора, применение данного вычета отражается с помощью следующей записи:
Дебет 68 Кредит 90-3 - принят к вычету НДС, исчисленный при отгрузке товара и уплаченный в бюджет.
Порядок применения данного вычета продавцом определен пунктом 4 статьи 172 НК РФ: вычет производится в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке, связанных с возвратом товаров, но не позднее одного года с момента возврата товаров.
Вычет отражается организацией-продавцом в графе 4 строки 320 раздела 3 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина Российской Федерации от 7 ноября 2006 года N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения".
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ в случае выявления покупателем товаров недостачи (излишков) при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, с фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавцом могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 3 апреля 2007 года N 03-07-09/3.
При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли, с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, чека без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС Российской Федерации от 23 марта 2007 года N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров". Такого же мнения придерживается Минфин Российской Федерации в Письме от 7 марта 2007 года N 03-07-15/29.
Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету. Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС Российской Федерации от 23 марта 2007 года N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" и Письме Минфина Российской Федерации от 7 марта 2007 года N 03-07-15/29.
Налог на прибыль.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль для продавца признается сумма полученного дохода от реализации товара за минусом произведенных расходов, определяемых в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.
Напоминаем, что в целях налогообложения (статья 39 НК РФ) под реализацией товаров признается передача права собственности на товар от продавца к покупателю на возмездной основе, а в случаях, определенных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Возврат товара продавцу означает, что покупатель расторгает договор в части своих обязательств, то есть, не обязан его принять и оплатить, а, следовательно, передачи права собственности на товар не происходит. Раз нет реализации, то, соответственно, нет и доходов от реализации товаров, а, следовательно, у продавца отсутствует объект налогообложения по налогу на прибыль.
Однако в момент продажи товара продавцу еще не известно, будет ли возвращен товар или нет, поэтому он на основании пункта 1 статьи 271 НК РФ (метод начисления) признает сумму доходов от реализации товаров в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место. Сумма дохода от продажи товаров заносится продавцом в специальный налоговый регистр "Доходы от реализации товаров". Одновременно признаются и расходы, связанные с реализацией товара (статьи 268 НК РФ и 272 НК РФ), отражаемые в налоговом регистре "Стоимость реализованных товаров".
Глава 25 НК РФ умалчивает о том, каким образом следует поступить налогоплательщику в случае возврата товаров, понятно одно, что необходимо, в бухгалтерском учете скорректировать: сумму доходов от реализации товаров и сумму понесенных расходов. Порядок корректировки налоговой базы зависит от периода расторжения договора купли-продажи и возврата товара. Если реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, то в налоговом учете продавец уменьшает сумму доходов, исчисленную по правилам статьи 249 НК РФ и 316 НК РФ, одновременно уменьшается и сумма расходов продавца на покупную стоимость возвращенного товара (статья 268 НК РФ).
Если реализация и возврат происходят в разные налоговые периоды по налогу на прибыль, то в налоговом учете продавца убыток, понесенный в связи с возвратом товара, отражается в составе внереализационных расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
При возврате товаров нужно учитывать точку зрения фискальных органов, изложенную в Письме Минфина Российской Федерации от 24 мая 2006 года N 03-03-04/1/475 и Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 июня 2007 года N 20-12/060196. Согласно этим письмам, если организация по договоренности с покупателем принимает товар с истекшим (либо истекающим) сроком годности обратно, то такую операцию следует рассматривать как реализацию товара. То есть организация, (первоначальный продавец) становится покупателем, а первоначальный покупатель - продавцом. В связи с этим приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации и приобретаемого у других поставщиков. Таким образом, расходы на выкуп товара у первоначального покупателя в таком случае не соответствуют критериям экономической обоснованности и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Оспорить данную точку зрения можно только одним путем, после перепродажи приобретенного товара по любой цене, указав на то, что по торговым операциям в целом - существует прибыль.