Возврат некачественного товара у покупателя

В соответствии со статьей 469 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Если продавец поставил покупателю товар ненадлежащего качества, то это означает ненадлежащее исполнение продавцом условий договора купли-продажи. Последствия передачи товара ненадлежащего качества урегулированы статьей 475 ГК РФ, согласно которой в случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать от продавца возврата уплаченной за товар денежной суммы. Иначе говоря, с точки зрения гражданско-правовых отношений возврат некачественного товара покупателем означает отказ последним от исполнения договора купли-продажи в части данного товара.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по возврату некачественного товара.

Порядок отражения операций по возврату некачественного товара в учете покупателя зависит от того, в какой момент выявлено, что приобретенный для цели перепродажи товар не соответствует требуемому качеству: в момент приемки на склад, на стадии хранения или после того, как он был продан.

Рассмотрим каждую из перечисленных ситуаций подробно.

1. Товар ненадлежащего качества выявлен в момент приемки товара на склад покупателя.

Если порядок проверки качества товара определен непосредственно условиями договора купли-продажи, то при приемке товара по качеству покупатель руководствуется положениями договора. Если договором порядок приемки не закреплен, то применяется порядок проверки, установленный законом, иными правовыми актами или обязательными требованиями государственных стандартов (пункт 1 статьи 474 ГК РФ). Если к поставленному товару перечисленные нормативные акты не предъявляют специальных требований, то качество товара проверятся в соответствии с обычаями делового оборота (пункт 2 статьи 474 ГК РФ).

Если в процессе приемки товара на склад установлено, что товар не соответствует требуемому качеству, то в соответствии с пунктом 2.1.7 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5, покупатель оформляет акт по форме N ТОРГ-2 (в четырех экземплярах), утвержденный Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", являющий юридическим основанием для выставления претензии поставщику (перевозчику, организации связи).

Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и материально ответственные лица организации-покупателя, хотя допускается составление акта и в одностороннем порядке (при согласии поставщика или его отсутствии). После составления акта делается отметка об актировании на товаро-сопроводительном документе к товару. Обращаем ваше внимание, что при поставке некачественного импортного товара применяется акт по форме N ТОРГ-3 (составляется в пяти экземплярах), которая также утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Заполненный акт с приложением соответствующих документов (счета-фактуры, накладные) передается в бухгалтерию для составления претензии. Так как нормами действующего законодательства типовая форма претензии не утверждена, то торговая организация - покупатель составляет этот документ в произвольной форме.

Напоминаем, что самостоятельно разработанный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), в противном случае, его нельзя учесть в качестве первичного учетного документа. Кроме того, в претензии покупателю следует отразить следующую информацию:

номер договора на поставку товара, по которому выявлен бракованный товар, а также номера товаросопроводительных документов;

описание товара и характер выявленных дефектов;

номер акта о расхождениях товара по качеству с указанием лиц, составивших акт;

требования организации-покупателя относительно выявленного некачественного товара, которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы ГК РФ. Если торговая организация производила независимую экспертизу товаров, то следует привести заключение независимого эксперта;

требование о возмещении убытков, связанных с поставкой некачественного товара.

Обращаем ваше внимание на то, что если поступивший бракованный товар на момент приемки не был оплачен, то неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются. То есть торговая организация производит оплату товаров за вычетом стоимости бракованного товара, который помещается на временное хранение и подлежит возврату поставщику, о чем организация торговли должна уведомить последнего (пункт 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н).

Возврат некачественного товара с временного хранения поставщику торговая организация оформляет товарной накладной аналогичной форме N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Если покупатель расторгает договор купли-продажи в части некачественного товара, то это означает, что право собственности на эти товары к нему не перешло. В соответствии с пунктом 2 статьи 8 Закона N 129-ФЗ имущество, не принадлежащее организации на праве собственности, отражается на забалансовых счетах. Поэтому товары, забракованные при приемке, отражаются торговой организацией-покупателем на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденная Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (далее - План счетов бухгалтерского учета)).

В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются при помощи следующей схемы корреспонденции счетов:

Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51 - перечислена предварительная оплата под поставку товара;

Дебет 41 Кредит 60 - принят товар к учету надлежащего качества;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком в части товара надлежащего качества;

Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - зачтена сумма предварительной оплаты в части товаров надлежащего качества;

Дебет 002 - помещен на ответственное хранение товар не соответствующего качества;

Дебет 76 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные" - предъявлена претензия поставщику;

Кредит 002 - возвращен поставщику товар ненадлежащего качества;

Дебет 51 Кредит 76 - получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенный товар.

Если договором купли-продажи было предусмотрено, что доставка товара производилась силами покупателя, то организация-покупатель в сумму претензии, выставляемой поставщику, включает и часть транспортных расходов, приходящихся на бракованный товар. Помимо этого в претензию могут быть включены и иные расходы, связанные с приобретением и возвратом некачественного товара.

2. Товар ненадлежащего качества выявлен на стадии хранения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ продавец обязан передать товар в собственность покупателю, а последний его обязан принять и уплатить за него определенную денежную сумму. Передача продавцом покупателю товара ненадлежащего качества означает, что свои условия по договору купли-продажи продавец исполнил ненадлежащим образом (пункт 1 статьи 469 ГК РФ). В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель на основании пункта 2 статьи 475 ГК РФ имеет право отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченных за товар денежных средств.

Если на поставленный некачественный товар не установлен гарантийный срок или срок годности, то в соответствии с пунктом 2 статьи 477 ГК РФ покупатель вправе предъявить претензии продавцу при условии того, что недостатки товара были обнаружены в разумный срок, не превышающий двух лет со дня передачи товара покупателю. Если договором или законом определен больший срок, то покупатель вправе предъявить свои требования и в течение более длительного срока.

Таким образом, договор купли-продажи может быть расторгнут покупателем уже и после того, как к нему перешло право собственности на этот товар.

Брак товара, выявленный после принятия к учету, также необходимо подтвердить документально. Так как унифицированной формы акта некачественного товара после его приемки на склад не существует, то форму такого документа покупатель должен разработать самостоятельно (пункт 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ) и закрепить ее использование в приложении к учетной политике для целей бухгалтерского учета. Далее на основании составленного акта бухгалтерская служба торговой фирмы составляет претензию и направляет ее поставщику.

В данном случае некачественный товар уже принят покупателем к учету и отражен в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на балансовом счете 41 "Товары". Поэтому возврат товаров отражается по кредиту счета 41 в корреспонденции со счетом 76 субсчет "Расчеты по претензиям". Если покупатель - плательщик НДС, то сумма налога, ранее принятая им к вычету, подлежит восстановлению и включается в сумму претензии.

При принятии товара на учет:

Дебет 41 Кредит 60 - принят товар к учету;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком товара;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - перечислена поставщику задолженность за товар.

После обнаружения брака:

Дебет 76 Кредит 41 - некачественный товар возвращен поставщику;

Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 68 Кредит 51 - доплачен НДС в бюджет;

Дебет 76 Кредит 19 - сумма восстановленного налога включена в сумму претензии.

После удовлетворения претензии:

Вариант 1. Поставщик возвращает за возвращенный товар сумму денежных средств.

Дебет 51 Кредит 76 - получена от поставщика сумма денежных средств за возвращенный товар.

Вариант 2. Поставщик поставляет взамен бракованного товара товар надлежащего качества.

Дебет 41 Кредит 76 - удовлетворена претензия путем поставки товара надлежащего качества;

Дебет 19 Кредит 76 - учтен НДС по замененному товару;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС.

Следует иметь в виду, что если качество товара, хранящегося на складе, снизилось в результате неправильного хранения, то в этом случае потери от порчи товара будет нести покупатель. При этом покупатель должен руководствоваться нормами действующего законодательства:

во-первых, при выявлении снижения качества товара на основании статьи 12 Закона N 129-ФЗ необходимо провести инвентаризацию. На основании пункта 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ испорченный товар в пределах естественной убыли списывается за счет организации, сверх норм - за счет виновных лиц. Только если лица, виновные в порче товара, не установлены или во взыскании с них причиненного ущерба отказано судом, то убытки списываются на финансовые результаты организации. Аналогичный порядок списания испорченных товаров предусмотрен пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н

Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете суммы недостач имущества предусмотрен балансовый счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", на котором выявленная при инвентаризации сумма потерь отражается по фактической себестоимости.

В бухгалтерском учете организации-покупателя эти операции отражаются с помощью следующих записей:

Дебет 94 Кредит 41 - списана фактическая себестоимость испорченного товара;

Дебет 73 Кредит 94 - стоимость испорченного товара списана за счет виновного лица;

Дебет 91 Кредит 94 - списан товар в состав прочих расходов, в случае, если виновные лица не установлены или в возмещении убытков отказано судом.

В налоговом учете потери от порчи товаров при его хранении уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только в пределах норм естественной убыли, которые утверждаются Правительством Российской Федерации (подпункт 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). Если по испорченному товару отсутствуют нормы естественной убыли, утвержденные в надлежащем порядке, то можно применить "старые" нормы, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Если же по данному виду товара нет и старых норм, то потери от порчи товара не учитываются для целей налогообложения на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Напоминаем, что нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития от 07.09.2007 года N 304.

3. Товар ненадлежащего качества выявлен после продажи покупателю.

Если товар ненадлежащего качества выявлен после его продажи другому покупателю, то организация-покупатель, продавшая товар, должна внести соответствующие корректировки в бухгалтерский учет. Во-первых, возврат бракованного товара означает, что покупатель от него отказался, и право собственности на этот товар не перешло от продавца к покупателю. Следовательно, не соблюдаются условия, установленные пунктом 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н, в отношении признания выручки в бухгалтерском учете. А так как в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Закона N 129-ФЗ к основным задачам бухгалтерского учета относится формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности, то после возврата некачественного товара организация-продавец должна внести в бухгалтерский учет соответствующие корректирующие записи, включая суммы начисленных налогов.

В отношении возращенного товара организация-продавец вправе в течение срока, установленного статьей 477 ГК РФ, в свою очередь предъявить претензии своему поставщику.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующим образом:

В момент продажи товара покупателю:

Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость проданного товара.

После возврата товара от покупателя:

Вариант 1. Продажа и возврат товара осуществлены в одном финансовом году.

Дебет 62 Кредит 90-1 - СТОРНО - отражена выручка от продажи товара;

Дебет 90-2 Кредит 41 - СТОРНО - списана себестоимость проданного товара;

Дебет 68 Кредит 90-3 - принят к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет при реализации товара (пункт 5 статьи 171 НК РФ);

Дебет 62 Кредит 51 - возвращены покупателю денежные средства за возвращенные товары.

Вариант 2. Возврат товара произведен в следующем финансовом году.

Дебет 91-2 Кредит 62 - выявлен убыток прошлых лет;

Дебет 91-2 Кредит 41 - СТОРНО - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 62 Кредит 51 - возвращены денежные средства за проданный товар ненадлежащего качества;

Дебет 68 Кредит 91-1 - принят к вычету НДС, ранее начисленный и уплаченный в бюджет (пункт 5 статьи 171 НК РФ).

При возврате некачественного товара поставщику:

Дебет 76 Кредит 41 - некачественный товар возращен поставщику;

Дебет 68 Кредит 19 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;

Дебет 76 Кредит 19 - сумма восстановленного налога учтена в претензии;

Дебет 68 Кредит 51 - заплачена в бюджет сумма восстановленного налога;

Дебет 51 Кредит 62 - удовлетворена сумма претензии.

Особенности налогообложения НДС у покупателя по возврату товаров.

Обращаем ваше внимание на то, что официальная позиция Минфина Российской Федерации в отношении того, каким образом производится возврат товара, принятого покупателем на учет, состоит в том, что товар возвращается через "обратную реализацию". При этом такой порядок применяется независимо от того, по какой причине товар возвращается продавцу. В отношении налогообложения НДС операций по возврату товара применяется общий порядок. Иначе говоря, независимо от того, что является причиной возврата товара, покупателю, возвращаемому товар, необходимо выписать счет-фактуру и отразить ее в книге продаж. Кстати, это подтверждается и пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914. То есть применяется порядок налогообложения как при обычной реализации товара.

Обращаем ваше внимание на то, что арбитры признают такую точку зрения вполне законной, о чем свидетельствует Решение ВАС РФ от 30.09.2008 года N 11461/08.

Аналогичный вывод следует и из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.11.2007 года N Ф08-7717/07-2891А, в котором суд согласился с обратной реализацией некачественного товара.

Пример

Предположим, что организация "А" в январе приобрела у организации "В" 100 единиц товара по цене 472 рубля (в том числе НДС - 72 рубля). В марте "А" продала "С" 50 единиц товара по цене 708 рублей (в том числе НДС - 108 рублей). В апреле "С" обнаружила, что 20 единиц товара не соответствуют требуемому качеству, и вернула товар организации "А".

В учете организации "С" операции, связанные с приобретением и возвратом товара, отражаются следующим образом.

В марте:

Дебет 41 Кредит 60 - 30 000 рублей - принято на учет 50 единиц товара;

Дебет 19 Кредит 60 - 5 400 рублей - учтен НДС, предъявленный к оплате организацией "А";

Дебет 68 Кредит 19 - 5 400 рублей - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51 - 35 400 рублей - перечислена "А" задолженность за товар.

В апреле:

Дебет 62 Кредит 90-1 - 14 160 рублей - возвращен товар организации "А" через обратную реализацию;

Дебет 90-3 Кредит 68 - 2 160 - начислен НДС с обратной реализации;

Дебет 90-2 Кредит 41 - 12 000 рублей - списана себестоимость возвращенного товара;

Дебет 51 Кредит 62 - 14 160 рублей - получены денежные средства от организации "А".

Нужно сказать, что для покупателя возврат товара через обратную реализацию не вызывает особых проблем, так как в данной ситуации применяется общий порядок заполнения и книги покупок и книги продаж. В данной ситуации налоговым риском для покупателя является не только неправильное заполнение счетов-фактур. С 1 января 2009 года наличие зачета взаимных требований не влечет у покупателя налоговых рисков, связанных с проведением взаимозачета при возврате, так как требование пункта 4 статьи 168 НК РФ о перечислении сумм налога отдельным платежным поручением утратило силу. Однако, если возврат товара осуществлен в 2008 году то не исключено, что налоговики могут отказать в применении вычета при отсутствии платежного поручения на перечисление суммы НДС, даже несмотря на то, что Минфин Российской Федерации в Письме от 3 апреля 2007 года N 03-07-11/93 указал, что при возврате товаров их продавцу покупателю перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется.

Однако с точки зрения гражданско-правовых основ, по мнению автора, такая ситуация приемлема лишь к возврату товара, в отношении поставки которого продавец исполнил свои обязательства по договору надлежащим образом (например, покупатель не может его продать, истекает срок годности и так далее). Если же возвращается товар, в отношении поставки которого продавец исполнил обязанности по договору ненадлежащим образом, то "обратная реализация" вряд ли может быть использована. Ведь договор расторгнут, и право собственности на этот товар не перешло к покупателю. Поэтому товар должен передаваться на основании накладной с временного хранения, без выписки счета-фактуры. Однако такая точка зрения на возврат товара может привести к судебному разбирательству, где основной защитой будет то, что поставка не состоялась. Ведь, в случае выявления покупателем товаров недостачи (излишков) при расхождении количества и стоимости товаров, указанных в счете-фактуре, с фактическим количеством и стоимостью реализованных товаров в счет-фактуру продавцом могут быть внесены исправления, заверенные подписью руководителя и печатью продавца, с указанием даты внесения исправления. Аналогичная точка зрения приведена и в Письме Минфина Российской Федерации от 3 апреля 2007 года N 03-07-09/3.

Кроме того, покупатель должен будет внести соответствующие корректировки и в книгу покупок, которые, напомним, осуществляются при помощи оформления дополнительного листа к данному налоговому регистру. Согласно пункту 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914: покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.

В соответствии с порядком заполнения дополнительного листа покупателю необходимо аннулировать счет-фактуру выставленный продавцом при продаже товара, и уменьшить сумму вычетов за тот налоговый период, в котором покупатель зарегистрировал этот документ в книге покупок.