Внутреннее перемещение товаров

Под внутренним перемещением товаров в торговой организации понимается движение товаров между структурными подразделениями торговой фирмы или ее материально ответственными лицами. Следует иметь в виду, что внутреннее перемещение товаров - это не реализация, так как право собственности на товар в данном случае не переходит.

Как и любая другая хозяйственная операция, движение товаров в организации торговли отражается исключительно на основании первичных учетных документов. Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132, для этих целей предусмотрена форма N ТОРГ-13 "Накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары".

Как следует из указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, накладную форму N ТОРГ-13 составляет в двух экземплярах материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего товар. Однако, по мнению автора, эту форму целесообразнее выписывать в трех экземплярах. Один экземпляр формы N ТОРГ-13 остается в подразделении, сдающем товар, и служит основанием для его списания, второй - передается в принимающее подразделение и служит основанием для оприходования товара, а третий экземпляр передается в бухгалтерию для отражения в учете операции по внутреннему перемещению товара. Подписывается форма N ТОРГ-13 двумя материально ответственными лицами: и сдатчиком, и приемщиком товара.

В бухгалтерском учете торговой организации перемещение товаров отражается внутри синтетического счета 41 "Товары", например, передача товара со склада в розничный магазин отражается следующим образом:

Дебет 41-2 "Розничный магазин N 1" Кредит 41-1 "Товары на складе".

Нужно отметить, что довольно часто торговые организации забывают соответствующим образом оформлять первичную документацию по внутреннему перемещению товаров, что, в свою очередь, может повлечь за собой неприятные последствия. Напоминаем, что отсутствие первичных учетных документов, на основании которых операция отражается в учете, приравнивается к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов, в связи с чем торговая организация может быть привлечена к ответственности по статье 120 Налогового кодекса Российской Федерации, штрафные санкции в соответствии с которой могут достигать 15 000 рублей, но еще хуже, если не принятый на материальную ответственность кладовщика товар будет им же и похищен, или органы правопорядка обнаружат не оприходованный товар на складе.

Тщательно оформлять внутреннее перемещение товаров особенно рекомендуется при одновременном применении стандартной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для перемещения с оптового склада на розничный, что позволит делать восстановление вычетов по НДС на основании первичных документов.

Доверенность

Если материально ответственное лицо торговой организации получает товары вне своего склада, то ему необходимо предъявить доверенность, подтверждающую право такого лица на получение материальных ценностей от имени торговой организации.

Именно такой порядок установлен пунктом 2.1.4 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5. Аналогичные правила предусмотрены и пунктом 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н. Напомним, что в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июля 2001 года N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных организацией торговли от других субъектов хозяйственной деятельности и предназначенные для продажи.

Гражданско-правовые основы доверенности установлены главой 10 "Представительство. Доверенность" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Понятие доверенности раскрыто в статье 185 ГК РФ, в соответствии с которой под доверенностью понимается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Необходимо отметить, что доверенность всегда оформляется в письменной форме, причем доверенность, выданная организацией, в общем случае подписывается ее руководителем или лицом, уполномоченным на это учредительными документами фирмы, и заверяется печатью. В том случае, если доверенность на получение или выдачу денежных средств и других имущественных ценностей выдается от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, то она, помимо указанных лиц, подписывается еще и главным бухгалтером этой организации.

Доверенность, выданная организацией на совершение сделки, требующей нотариальной формы, должна быть нотариально удостоверена, исключение составляют случаи, предусмотренные законом. Например, если доверенность выдается для регистрации недвижимости, то она в обязательном порядке заверяется у нотариуса.

В иных случаях, нотариальная заверка доверенности, выданной от имени юридического лица, не является обязательной.

Как следует из пункта 1 статьи 186 ГК РФ, максимальный срок, на который может выдаваться доверенность, составляет три года. Правда, из этого правила есть одно исключение - доверенность, не содержащая указания о сроке ее действия, выданная с целью совершения действий за границей. Если такая доверенность заверена нотариусом, то она сохраняет свою силу вплоть до отмены ее доверителем (пункт 2 статьи 186 ГК РФ).

В общем случае, если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Обратите внимание!

Доверенность, в которой не указана дата ее совершения, ничтожна.

Моментом прекращения доверенности выступает дата, после наступления которой, доверенность считается недействительной. Основания прекращения доверенности перечислены в статье 188 ГК РФ, к ним относятся:

истечение срока доверенности;

аннулирование доверенности лицом, выдавшим ее;

отказ лица, которому выдана доверенность;

прекращение юридического лица, от имени которого выдана доверенность;

прекращение юридического лица, которому выдана доверенность;

смерть гражданина, выдавшего доверенность, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

смерть гражданина, которому выдана доверенность, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим.

Заметим, что организация, выдавшая доверенность, может ее отменить в любое время. Аналогично и лицо, которому она выдана, вправе отказаться от доверенности, на это указано в пункте 2 статьи 188 ГК РФ. При этом в ГК РФ прямо указано, что соглашение об отказе от этих прав ничтожно.

Последствия прекращения доверенности урегулированы нормами статьи 189 ГК РФ.

Как следует из пункта 1 указанной статьи, лицо, выдавшее доверенность и впоследствии отменившее ее, обязано известить об этом лицо, которому она выдана, а также уведомить известных ему третьих лиц, для представительства перед которыми выдавалась доверенность. Аналогичные действия должен совершить и правопреемник юридического лица, выдавшего доверенность, в случае прекращения юридического лица, от имени которого доверенность выдана.

Из пункта 2 статьи 189 ГК РФ вытекает, что права и обязанности, возникшие в результате действий лица, которому выдана доверенность, до того, как это лицо узнало или должно было узнать о ее прекращении, сохраняют силу для выдавшего доверенность и его правопреемников в отношении третьих лиц. Вместе с тем, если третье лицо знало или должно было знать, что действие доверенности прекращено, это правило не применяется.

По прекращении доверенности лицо, которому она была выдана (или его правопреемник) обязано немедленно вернуть доверенность.

Итак, как уже было отмечено, торговым организациям, приходится часто сталкиваться с получением товаров на основании доверенности, так как не всегда товар доставляется поставщиком непосредственно на склад получателя.

Нужно сказать, что в настоящее время какого-то специального нормативного документа, устанавливающего порядок выдачи доверенностей на получение товаров, не существует. В связи с этим торговые организации при выдаче доверенностей на получение товаров руководствуются статьями 185-189 ГК РФ, а также Инструкцией Минфина СССР от 14 января 1967 года N 17 "О порядке выдачи доверенностей на получение товарно-материальных ценностей и отпуска их по доверенности" (далее - Инструкция N 17), применяемой в части, не противоречащей ГК РФ и Федеральному закону от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для получения товаров могут применяться доверенности N М-2 или N М-2а, унифицированные формы и порядок заполнения которых утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Как следует из Инструкции N 17, доверенность на получение товаров может быть выдана только работнику торговой организации. Выдачу доверенностей осуществляет бухгалтерия торговой фирмы, она же ведет учет выданных доверенностей.

Если в организации используется форма доверенности N М-2, то регистрация выдачи доверенности осуществляется в ее корешке, подшитом, в так называемую, книжку доверенностей. Причем формировать книжку доверенностей организация может двумя способами. Первый заключается в том, что при выдаче доверенностей сотрудникам выдается на руки отрывная часть формы N М-2, а корешок с подписью лица, на которого выдана доверенность, подшивается в хронологическом порядке в книжку. Вести книжку доверенностей организация может за любой период времени - месяц, год или квартал. Все подшитые листы книжки нумеруются, а на последнем листе делается надпись за подписью главного бухгалтера: "В настоящей книжке пронумеровано листов" (количество листов пишется прописью). Второй способ предполагает, что организация сразу сшивает чистые бланки доверенностей (50 или 100 штук) в книжку, нумерует каждый лист, а на последнем листе делает аналогичную надпись о количестве листов, содержащихся в книжке. Указанная надпись также скрепляется подписью главного бухгалтера. Затем, по мере выдачи, отрывная часть доверенности выдается работнику организации, а корешок остается в книжке.

Если же в торговой организации получение материальных ценностей носит массовый характер, то используется доверенность формы N М-2а. Регистрацию таких доверенностей, как правило, осуществляют в заранее пронумерованном и прошнурованном журнале "Учет выдачи доверенностей". Инструкцией N 17 рекомендовано в графах такого журнала указывать следующую информацию:

N доверенности;

дата выдачи доверенности;

срок, на который выдана доверенность;

должность и Ф.И.О. лица, которому выдана доверенность;

наименование поставщика;

N и дата наряда (счета, спецификации и другого заменяющего наряд документа) или извещения;

расписка лица, получившего доверенность;

отметка о выполнении поручения по выданной доверенности.

Книжки доверенностей и журналы "Учета выданных доверенностей" хранятся у лица, ответственного за регистрацию доверенностей, причем срок их хранения составляет не менее 5 лет.

При выдаче доверенность полностью заполняется и должна содержать образец подписи лица, на имя которого она выписана.

Пунктом 2 Инструкции N 17 указано, что доверенности выдаются на получение товарно-материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению или другому заменяющему их документу. Если товары получаются в одном месте (с одного склада), но по нескольким нарядам, счетам и другим заменяющим их документам, то выдается одна доверенность, в которой указываются номера и даты выдачи всех нарядов, счетов и других аналогичных документов. В том случае, если получение товаров предполагается с нескольких складов, то доверенному лицу выдаются несколько доверенностей.

При заполнении доверенности следует иметь в виду что перечень ценностей, подлежащих получению, предусмотренный на оборотной стороне доверенности, заполняется только в случаях, когда в документе на отпуск, указанном на лицевой стороне, не приведены наименования и количество ценностей, подлежащих получению. Когда в документах на отпуск указаны наименование и количество товаров, подлежащих к получению, то оборотная сторона доверенности прочеркивается.

Следует иметь в виду что выдача доверенностей, полностью или частично не заполненных, и доверенностей без образцов подписи лиц, на имя которых они выписаны, не допускается.

Срок действия доверенности зависит от возможности получения и вывоза соответствующих ценностей, но, как правило, составляет не более 15 дней. Если доверенность выдается на получение товаров в порядке плановых платежей, то доверенность может выдаваться на календарный месяц.

Если торговая организация аннулирует доверенность до истечения срока ее действия, то она должна немедленно поставить об этом в известность поставщика, так как с момента ее аннулирования отпуск товаров по этой доверенности должен быть прекращен. Если поставщик отпустил товары по аннулированной доверенности, то ответственность за выдачу товара несет поставщик (пункт 5 Инструкции N 17). Аннулированная до истечения срока действия доверенность отбирается у доверенного лица.

Работник организации, которому выдана доверенность на получение товаров, обязан не позднее следующего дня после каждого получения ценностей, независимо от того, получены ли товары по доверенности полностью или частями, представить в бухгалтерскую службу организации документы о выполнении поручений и о сдаче на склад полученных им товарно-материальных ценностей.

Неиспользованные доверенности возвращаются в организацию на следующий день после истечения срока действия доверенности. О возвращении неиспользованных доверенностей делается отметка в корешке книжки доверенностей или в журнале учета выданных доверенностей (в графе "Отметки о выполнении поручений"). Такие доверенности погашаются надписью "неиспользована" и хранятся до конца отчетного года у лица, ответственного за их регистрацию, после чего уничтожаются.

Обратите внимание!

Лицам, не отчитавшимся в использовании доверенностей, по которым истек срок действия, новые доверенности не выдаются.

Как указано в пункте 10 Инструкции N 17, доверенности, независимо от срока их действия, отбираются поставщиком при первом отпуске товарно-материальных ценностей.

Если товары отпускаются частями, на каждую часть составляется отдельная накладная, в которой указывается номер доверенности и дата ее выдачи. При частичном отпуске один экземпляр накладной передается доверенному лицу торговой организации, а другой - подкладывается к оставшейся у поставщика доверенности и используется для наблюдения и контроля за исполнением отпуска товаров согласно доверенности, а также для предъявления счета покупателю.

По окончании отпуска товарно-материальных ценностей доверенность сдается в бухгалтерию вместе с документами на отпуск последней партии товарно-материальных ценностей по сдаваемой доверенности.

Если получение товаров производится по доверенности, то на накладной покупателя печать не проставляется, так как ею заверена доверенность, выданная торговой организацией. Если же товар завозится поставщиком на склад покупателя, то в этом случае отпуск товаров поставщиком может производиться без доверенности. Как следует из пункта 11 Инструкции N 17, в этих случаях получатель товаров обязан сообщить поставщикам образец печати (штампа), которой материально ответственное лицо, получившее завезенный товар, скрепляет на экземпляре сопроводительного документа (накладной, счете и тому подобном), остающегося у поставщика, свою подпись о получении названных ценностей.

Выдача товаров со склада

Определение товара дано в пункте 64 ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11 августа 1999 года N 242-ст:

"товар - любая вещь, не ограниченная в обороте, свободно отчуждаемая и переходящая от одного лица к другому по договору купли-продажи".

Договор купли-продажи регулируется нормами главы 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Выполнить свою основную обязанность по договору купли-продажи по передаче товара покупателю продавец может либо со своего склада, либо непосредственно на складе покупателя. Правда, во втором из указанных случаев продавец может осуществить доставку товара и своими силами и с помощью третьего лица - специализированного перевозчика, с которым у него заключен договор на перевозку груза. В зависимости от того, какой способ передачи товара предусмотрен между продавцом и покупателем, передача товара удостоверяется различными документами. Рассмотрим более подробно, какими документами оформляется выдача товаров со склада торговой организации.

В бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

В соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые торговой организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132.

Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденных также Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132, для оформления продажи (отпуска) товаров сторонней организации применяется товарная накладная формы N ТОРГ-12. Указанная накладная составляется в двух экземплярах: один остается в торговой фирме и является основанием для списания товаров с учета, второй экземпляр передается покупателю и является у него основанием для принятия товаров к учету.

Таким образом, при продаже товаров со своего склада продавец обязан выписать накладную по форме N ТОРГ-12 при условии, что покупатель не пользуется услугами внешней транспортной организации.

В том случае, если договором купли-продажи предусмотрено, что товар передается покупателю на его складе и перевозку осуществляет не продавец, то, помимо накладной N ТОРГ-12, необходимо оформить еще и товарно-транспортную накладную (далее - ТТН). Как указано в пункте 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации Роскомторга), движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, ТТН, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

При доставке товара автомобильным транспортом выписывается ТТН, на это указано и в Методических рекомендациях Роскомторга и в пункте 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н.

Кроме того, требование о наличии оформленной ТТН при перевозках грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях содержится и в Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30 ноября 1983 года "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" (далее - Инструкция N 156). Причем в Инструкции N 156 сказано, что организации, осуществляющие перевозки грузов для своих производственных нужд на собственном и арендуемом автотранспорте, также обязаны оформлять ТТН. Нужно сказать, что ранее для этих целей применялась форма ТТН, утвержденная вышеуказанной Инструкцией N 156. Однако в настоящий момент унифицированная форма товарно-транспортной накладной N 1-Т и порядок ее заполнения утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Рассматривая вопрос об обязательности оформления ТТН при перевозках товаров автотранспортом нужно отметить один нюанс, довольно часто являющийся предметом споров между организациями и налоговыми органами. Если при проверках выясняется, что товар доставлялся в торговую организацию силами продавца с привлечением перевозчика и у покупателя не имеется ТТН, а присутствует только накладная формы N ТОРГ-12, то проверяющие могут, к сожалению, определить это как отсутствие оснований для принятия товаров на учет и, соответственно, отказывают в применении вычета покупателю - налогоплательщику НДС.

По мнению автора, такой подход к этому вопросу нельзя считать вполне обоснованным. Да, действительно в пункте 6 Инструкции N 156 сказано, что ТТН является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и принятия на учет у грузополучателя, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Однако такой подход представляется логичным, если перевозка товаров осуществляется силами специализированной автотранспортной организации, с которой у покупателя или продавца товара заключен договор на перевозку груза. Подтверждением этому служит пункт 2 статьи 785 ГК РФ и пункт 47 Устава автомобильного транспорта РСФСР, утвержденного Постановлением Совмина РСФСР от 8 января 1969 года N 12, кроме того, аналогичный вывод можно сделать и на основании раздела 2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Поэтому если у покупателя-налогоплательщика НДС имеется в наличии накладная N ТОРГ-12 и счет-фактура, оформленные в надлежащем порядке, то при отсутствии ТТН отказ налогоплательщику в вычете нельзя считать правомерным, если не было перевозки товаров силами специализированной автотранспортной организации. Ведь в соответствии с Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 накладная N ТОРГ-12 утверждена как общая форма по учету торговых операций, а товарно-транспортная накладная N 1-Т утверждена как форма учета работ в автомобильном транспорте. Кстати сказать, именно на этом основывали свое решение арбитры в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 6 февраля 2007 года по делу N А56-15455/2006 и от 14 апреля 2006 года по делу N А56-6736/2005. Вывод о том, что именно накладная N ТОРГ-12 выступает основанием для принятия товара к учету, содержится и в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2006 года по делу N Ф04-262/2006(19496-А45-7).

Вместе с тем, есть и решения арбитров, складывающиеся в пользу налоговых органов, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 марта 2006 года по делу N А56-37882/2005, поэтому в такой ситуации покупателю товаров при доставке товаров силами продавца следует позаботиться о том, чтобы продавец предоставил ему и накладную N ТОРГ-12 и ТТН. Этот состав документов позволит снизить вероятность споров при проверках.

Если же продавец для доставки товаров покупателю заключает договор перевозки груза со специализированной организацией, то в этом случае оформление ТТН является обязательным.

Как следует из Указаний по применению и заполнению форм по учету в автомобильном транспорте, утвержденных Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте", ТТН форма N 1-Т предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом.

ТТН состоит из двух разделов: товарного и транспортного.

Товарный раздел ТТН определяет взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя и служит основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителя и принятия к учету у грузополучателя.

Транспортный раздел ТТН определяет взаимоотношения грузоотправителя заказчика автотранспорта с организацией - владельцем автотранспорта, выполнившей перевозку груза, и служит для учета транспортной работы и проведения расчетов за оказанные услуги по перевозке товаров.

Грузоотправитель составляет ТТН на перевозку грузов автомобильным транспортом для каждого грузополучателя отдельно на каждую поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов.

В ТТН указываются сведения о заказчике автотранспорта, грузоотправителе и грузополучателе, а также подробные сведения о перевозимом грузе: его наименовании, количестве, единице измерения, цене, виде упаковки, количестве мест, массе, сумме, сопроводительных документах, о погрузке, разгрузке и так далее. В конце ТТН организация - владелец автотранспорта заполняет прочие сведения, такие как расстояние перевозки, время простоя под погрузкой и разгрузкой и так далее, и приводит расчет стоимости перевозки груза.

Если на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, то ТТН выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.

Выписывается ТТН в четырех экземплярах:

первый - остается у грузоотправителя и является основанием для списания товарно-материальных ценностей;

второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;

второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.

По грузам нетоварного характера, по которым не ведется складской учет товарно-материальных ценностей, но организован учет путем замера, взвешивания, геодезического замера, ТТН выписывается в трех экземплярах:

первый и второй экземпляры передаются организации - владельцу автотранспорта. Первый экземпляр служит основанием для расчетов организации - владельца автотранспорта с грузоотправителем и прилагается к счету, а второй - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы;

третий экземпляр остается у грузоотправителя и служит основанием для учета выполненных объемов перевозок.

При централизованном вывозе грузов со станций железных дорог, портов, пристаней, аэропортов перевозка оформляется ТТН, составляемыми совместно с работниками организаций - владельцев автотранспорта, станций железных дорог, пристаней, портов, аэропортов.

На основании вышеизложенного материала можно сделать следующий вывод.

Если товар отпускается со склада поставщика на условиях самовывоза товара транспортом покупателя, то продавец обязан выписать покупателю только накладную формы N ТОРГ-12 и выставить счет-фактуру.

Если товар в организацию торговли доставляется силами продавца (причем как собственным транспортом поставщика, так и силами специализированной организации), то продавец должен оформить накладную формы N ТОРГ-12, ТТН по форме N 1-Т и выставить счет-фактуру.

Инвентаризация товаров

Так как товарные запасы представляют собой имущество торговой организации, то организация торговли обязана регулярно проводить их инвентаризацию.

В "Современном экономическом словаре" под инвентаризацией понимается периодический переучет наличного имущества, товаров на предприятии, фирме, в магазине с целью проверки их наличия и сохранности, а также установления их соответствия ведомостям учета материальных ценностей. Данные инвентаризации вносятся в инвентарную (инвентаризационную) опись.

Требование о проведении инвентаризации имущества и обязательств, предъявляемых бухгалтерским законодательством к организациям, в том числе и к торговым фирмам, содержится в статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Причем в соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона N 129-ФЗ инвентаризация является не только важнейшим мероприятием хозяйственной деятельности организации, но и выступает элементом ее учетной политики.

Как следует из пункта 1 статьи 12 Закона N 129-ФЗ, целью проведения инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации.

Порядок и сроки проведения инвентаризаций определяются руководителем организации торговли, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона N 129-ФЗ проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации фирмы;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Помимо обязательной инвентаризации различают такие виды инвентаризаций как

плановая инвентаризация, проводимая в заранее установленные сроки, утверждаемые руководителем торговой компании. Кстати, к плановым инвентаризациям относится и инвентаризация, проводимая организацией перед составлением годового отчета;

внеплановая инвентаризация, проводимая внезапно, вне графика. Такой вид инвентаризации, как правило, используется для дополнительного контроля над сохранностью отдельных видов имущества торговой фирмы.

Следует отметить, что инвентаризация может быть как полной, так и выборочной. При полной инвентаризации проверке подвергаются абсолютно все объекты инвентаризации (имущество и обязательства фирмы), при выборочной - проверяется один или несколько объектов.

Проводиться инвентаризация может как натуральным методом, так и документальным. В первом случае установление фактического наличия объектов инвентаризации производится путем подсчета, обмера, взвешивания и так далее, во втором - производится проверка документального подтверждения наличия объектов инвентаризации.

Для проведения инвентаризаций в торговой фирме создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, в состав которой включаются представители администрации, бухгалтерии, другие специалисты, в том числе представители службы внутреннего аудита или независимых аудиторов.

Если фирма крупная и объем работ достаточно большой, то для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств могут создаваться рабочие инвентаризационные комиссии.

Персональный состав постоянно действующей и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель.

Если же объем работ невелик, то проведение инвентаризации может возлагаться на ревизионную комиссию торговой организации, если в компании таковая имеется.

Как уже было указано, порядок проведения инвентаризаций самостоятельно определяется организацией и утверждается руководителем торговой компании. Вместе с тем организации при проведении инвентаризации могут руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания). Помимо указанных Методических рекомендаций, при инвентаризации такого вида имущества как товары могут использоваться и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н (далее - Приказ N 119н).

Напоминаем, что для оформления результатов инвентаризации используются типовые унифицированные формы, утвержденные:

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" (далее - Постановление Госкомстата РФ N 88);

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией" (далее - Постановление Госкомстата РФ N 26).

Итак, инвентаризация товаров в торговой компании может проводиться в обязательном, плановом порядке, а также и внезапно. Рассмотрим порядок действий торговой организации при инвентаризации товаров более подробно.

Перед проведением инвентаризации товаров руководитель организации торговли издает приказ о ее проведении (формы N ИНВ-22), в котором указывается состав инвентаризационной комиссии, сроки проведения инвентаризации, причина, по которой она производится, а также в какие сроки результаты инвентаризации должны быть сданы в бухгалтерскую службу.

После того, как приказ об инвентаризации подписан, инвентаризационная комиссия осуществляет ряд подготовительных мероприятий, связанных с ее проведением. В период подготовки к инвентаризации проверяется организация складского хозяйства торговой фирмы, в том числе, наличие пожарно-охранной сигнализации, а также созданы ли надлежащие условия для хранения товаров, имеются ли в наличии закрываемые складские помещения, сейфы, емкости для хранения, оснащены ли места хранения товаров необходимыми измерительными приборами, существует ли контроль над вывозом товаров с территории торговой организации и так далее.

Помимо этого инвентаризационная комиссия должна в обязательном порядке проверить, заключены ли с материально ответственными лицами трудовые договоры, а также договоры о полной материальной ответственности указанных лиц.

До начала проверки в инвентаризационную комиссию материально ответственные лица должны сдать последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении товаров.

Полученные документы визируются председателем комиссии с наложением надписи "до инвентаризации на " " (дата)". В дальнейшем эти документы будут являться для бухгалтерской службы торговой фирмы основанием для определения остатков товаров к началу инвентаризации по учетным данным.

Помимо отчетов о движении товаров материально ответственные лица должны предоставить в инвентаризационную комиссию расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на товары сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все товары, поступившие на их ответственность, приняты к учету, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение товаров.

Расписка

К началу проведения инвентаризации все расходные и приходные документы на товарно-материальные ценности сданы в бухгалтерию и все товарно-материальные ценности, поступившие на мою (нашу) ответственность, приняты на учет, а выбывшие списаны в расход.

Материально ответственное (ые)

лицо(а): --------- ------- -------------------

должность подпись расшифровка подписи

--------- ------- -------------------

должность подпись расшифровка подписи

Полученные сведения о фактическом наличии товаров записываются в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей (формы N ИНВ-3), составляемой не менее чем в двух экземплярах.

Перед тем как приступить к проверке, инвентаризационная комиссия опечатывает все помещения, где хранятся товары.

По возможности на период проведения инвентаризации в торговой фирме следует остановить приемку и выдачу товаров. Если же это невозможно, то необходимо обеспечить контроль над принятием и выбытием товаров во время проведения инвентаризации.

Как указано в пункте 2.6 Методических указаний полноту и точность внесения в опись формы N ИНВ-3 данных о фактических остатках товаров, правильность и своевременность оформления результатов инвентаризации обеспечивает инвентаризационная комиссия.

В свою очередь, руководитель торговой организации должен создать инвентаризационной комиссии все необходимые условия для работы, в том числе предоставить грузчиков для перевешивания и перемещения товаров, а также обеспечить технически исправными весовыми приборами и инструментами, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой.

Обращаем ваше внимание на то, что проверка фактического наличия товаров производится при обязательном участии материально ответственных лиц и всех членов инвентаризационной комиссии.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными! Поэтому, в случае невозможности участия любого из утвержденных членов комиссии в проверке, его необходимо заменить, но сделать это можно только на основании соответствующего приказа руководителя.

Фактическое наличие товаров при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера, причем проверке подвергаются все товары без исключения.

Конечно, этот процесс довольно трудоемкий, но, тем не менее, упрощенные способы проверки допустимы лишь в отношении некоторой категории товаров.

Товаров, хранящихся в неповрежденных упаковках поставщика. По таким товарам допускается определение их количества на основании данных, указанных на упаковке, с обязательной проверкой на выбор части таких товаров. Если при выборочной проверке возникают расхождения между данными, указанными на упаковке, и фактическим наличием товаров, то производится полная проверка товаров.

товаров, поступающих от поставщиков по теоретическому весу (метражу). Вещественная проверка указанных товаров также производится по теоретическому весу (метражу).

Если в торговой организации имеется большое количество весовых товаров, то ведомости отвесов ведутся раздельно: одна ведется членом инвентаризационной комиссии, другая - материально ответственным лицом. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличаются, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Товары заносятся в опись N ИНВ-3 по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.), количество товаров указывают в описи в единицах измерения, принятых в учете.

Инвентаризационная опись N ИНВ-3 может заполняться как от руки, так и с использованием средств вычислительной и другой организационной техники. Заполнение описи вручную производится либо чернилами, либо шариковой ручкой, причем четко и ясно, помарки и подчистки в описи не допускаются.

На каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров товаров и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и так далее) эти товары показаны.

Исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутым текстом правильных данных. Исправления заверяются подписями всех членов комиссии и материально ответственного лица.

Обратите внимание!

В описи не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. Кроме того, на последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Подписывается инвентаризационная опись N ИНВ-3 всеми членами комиссии и материально ответственным лицом. В конце описи проверяемое материально ответственное лицо дает расписку, подтверждающую проверку комиссией товаров в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленных в описи товаров на ответственное хранение.

Если инвентаризация товаров производится в связи со сменой материально ответственного лица, то лицо, принявшее товары расписывается в описи в их получении, а сдавшее - в том, что они сданы.

На товары, находящиеся на ответственном хранении, составляется отдельная ведомость.

В случае, если инвентаризация товаров проводится в течение нескольких дней, то складские помещения, где хранятся товары, при уходе инвентаризационной комиссии опечатываются. Во время перерывов в работе инвентаризационной комиссии (в обеденный перерыв, в ночное время, по другим причинам) инвентаризационная опись должна храниться в ящике (шкафу, сейфе) в закрытом помещении, где проводится инвентаризация.

Если материально ответственное лицо после инвентаризации обнаружило ошибку в описи, то об этом следует поставить в известность председателя инвентаризационной комиссии, причем сделать это необходимо до открытия помещения, где хранятся товары.

Инвентаризационная комиссия должна проверить данные факты и в случае их подтверждения произвести исправление выявленных ошибок в установленном порядке.

После окончания проверки опись N ИНВ-3 передается в бухгалтерскую службу торговой организации. Работники бухгалтерии производят проверку правильности всех подсчетов, произведенных в инвентаризационной описи товаров, и сравнивают данные бухгалтерского учета с фактическими сведениями. В случае выявления расхождений составляется сличительная ведомость формы N ИНВ-19, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ N 88 (пункт 1.4 Методических указаний).

Фактически в форме N ИНВ-19 отражаются все результаты проведенной инвентаризации, так как в ней указываются все выявленные расхождения между показателями данных бухгалтерского учета товаров и данными инвентаризационной описи N ИНВ-3. Обратите внимание, что в пункте 4.1 Методических указаний сказано, что суммы излишков и недостач товаров в сличительной ведомости N ИНВ-19 указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете организации. Вместе с тем, в пункте 29 Приказа N 119н сказано, что выявленные при инвентаризации излишки товаров должны приниматься на учет по рыночным ценам с одновременным отнесением их стоимости на финансовые результаты торговой организации. Так как Приказ N 119н принят в более поздние сроки, чем Методические указания, то организация торговли при выявлении излишков товаров должна руководствоваться более поздним нормативным документом Минфина Российской Федерации.

Сличительные ведомости могут составляться как вручную, так и с использованием компьютерной техники, в конце года результаты всех проведенных инвентаризаций товаров обобщаются в "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией", унифицированная форма N ИНВ-26, которая утверждена Постановлением Госкомстата РФ N 26.

Выявленные расхождения по товарам вносятся в проект акта инвентаризации, подготавливаемый инвентаризационной комиссией, которая должна по выявленным отклонениям товаров получить от материально ответственных лиц подробные объяснения, а также подготовить предложения о возможных направлениях списания недостающих товаров. Предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации товаров отклонений представляются на рассмотрение руководителю торговой организации. Источник покрытия инвентаризационных разниц в соответствии с пунктом 5.4 Методических указаний определяется руководителем организации торговли и закрепляется приказом по организации.

Результаты проведенной инвентаризации товаров отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в которой инвентаризация была закончена. Выявленные по результатам инвентаризации отклонения товаров отражаются в учете торговой фирмы в соответствии с действующими нормами бухгалтерского законодательства.

Напомним, что пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ предусмотрен следующий порядок отражения инвентаризационных разниц:

излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Аналогичный порядок предусмотрен и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.

Пересортица товаров

При проведении инвентаризационных мероприятий в торговых организациях нередко выявляется так называемая пересортица товаров - одновременный излишек и недостача товаров одного наименования, но разного сорта.

Появление пересортицы возможно при нарушении порядка приемки и хранения товаров на складе, отсутствии надлежащего внутреннего контроля над движением товаров, а иногда, причиной пересортицы является и просто невнимательность материально ответственного лица, отпускающего товары со склада.

При проведении инвентаризации торговые организации руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания по проведению инвентаризации). Напомним, что случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации организации;

в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе при аудиторской проверке.

Результаты проведенных инвентаризаций оформляются документами, унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Выявить обнаруженную пересортицу можно на основании "Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3), где недостача товаров одного сорта отражается по одной строке описи, а излишек - по другой. Далее форма N ИНВ-3, передается в бухгалтерию торговой фирмы для составления "Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-19), в которой для отражения пересортицы предусмотрены графы 18-23. Кроме того, сведения о пересортице товаров указываются и в "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).

Дальнейшие действия торговой организации при выявлении пересортицы перечислены в пункте 5.3 Методических указаний по проведению инвентаризации, которые допускают возможность зачета недостачи товаров излишками, но только при выполнении следующих условий:

зачет проводится за один и тот же период;

зачет проводится в отношении одного и того же проверяемого лица;

зачет проводится в отношении товаров одного наименования в равных количествах.

Решение о зачете недостачи излишками принимает руководитель торговой фирмы, которому инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия товаров и данных бухгалтерского учета.

Проверяемое материально ответственное лицо о допущенной пересортице должно представить в инвентаризационную комиссию подробные объяснения.

Если после проведения зачета недостачи излишками по пересортице товаров стоимость недостающих товаров превышает стоимость товаров, оказавшихся в излишке, разница в их стоимости относится на виновное лицо. Если виновные в пересортице товаров лица не установлены, то разницы рассматриваются как сверхнормативные товарные потери и списываются на издержки обращения торговой организации.

В отношении разницы в стоимости от пересортицы, не перекрывшей недостачу товаров, образовавшейся не по вине материально ответственного лица, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Рассмотрим порядок отражения зачета недостачи товаров излишками по пересортице, выявленной в результате инвентаризации товаров, на примере.

Пример

Предположим, что организация "А", торгует оптом мукой. Перед составлением годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача муки высшего сорта в количестве 200 кг по цене 17,50 рубля и излишек муки первого сорта в количестве 150 кг по цене 13,20 рубля. Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо организации - кладовщик.

По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта в количестве 150 кг.

В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом.

Дебет 94 Кредит 41 субконто "Мука высшего сорта" - 3500 рублей - отражена недостача 200 кг муки высшего сорта (200 кг х 17,50 рубля);

Дебет 41 субконто "Мука первого сорта" Кредит 94 - 1980 рублей - отражен излишек муки первого сорта в количестве 150 кг х 13,20 рубля;

Дебет 41 субконто "Мука высшего сорта" Кредит 41 субконто "Мука первого сорта" - 1980 рублей - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта.

При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает стоимость муки, оказавшейся в излишке на 645 рублей =150 кг х (17,50 рубля - 13,20 рубля). Так как в пересортице виноват кладовщик, то эта разница отнесена на виновное лицо. Кроме того, после проведения зачета в учете организации "А" продолжает числиться недостача муки высшего сорта в количестве 50 кг, балансовая стоимость которой составляет 50 кг х 17,50 рубля = 875 рублей.

Итак, после проведения зачета сумма недостачи, отраженная на счете 94 по муке высшего сорта составила 1 520 рублей = (645 рублей + 875 рублей).

Так как в пересортице товаров виноват кладовщик, то сумма недостачи взыскивается с виновного лица, который согласен с недостачей.

Обращаем ваше внимание, что налоговые органы при списании недостач требуют от налогоплательщика НДС восстанавливать сумму налога, ранее принятую к вычету. Отметим, что это мнение не бесспорно, поэтому при списании недостач организация должна решить самостоятельно, будет ли она восстанавливать сумму налога или нет.

Предположим, что организация "А" приняла решение не восстанавливать сумму налога.

Дебет 73-2 Кредит 94 - 1 520 рублей - сумма недостачи отнесена на виновное лицо.

В соответствии со статьей 246 Трудового кодекса Российской Федерации размер ущерба, причиненного работодателю, определяется по фактическим потерям, исчисляемым из рыночной цены товара, действующей в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже балансовой стоимости имущества.

Предположим, что рыночная цена муки высшего сорта на день причинения ущерба составляет 17,60 рубля. Разница между балансовой стоимостью муки высшего сорта и ее рыночной ценой составляет 200 кг х (17,60 рубля - 17,50 рубля) = 20 рублей.

Дебет 73-2 Кредит 98 - 20 рублей - разница между рыночной ценой муки и ее балансовой стоимостью также отнесена на виновное лицо;

Дебет 50 Кредит 73-2 - 1540 рублей - внесена в кассу организации задолженность по недостаче;

Дебет 98 Кредит 91-1 - 20 рублей - разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой признана прочим доходом организации.

Несколько изменим условия примера и рассмотрим еще одну ситуацию.

Пример

Предположим, что организация "А", торгует оптом мукой. Перед составлением годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача муки высшего сорта в количестве 100 кг по цене 17,50 рубля и излишек муки первого сорта в количестве 150 кг по цене 13,20 рубля.

Цена муки соответствуют уровню рыночных цен.

Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо организации - кладовщик.

По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта в количестве 100 кг. Оставшийся излишек муки первого сорта принят организацией к учету.

В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:

Дебет 94 Кредит 41 субконто "Мука высшего сорта" - 1750 рублей - отражена недостача 100 кг муки высшего сорта (100 кг х 17,50 рубля);

Дебет 41 субконто "Мука высшего сорта" Кредит 41 субконто "Мука первого сорта" - 1320 рублей - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта (100 кг х 13,20 рубля).

При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает стоимость муки, оказавшейся в излишке на сумму 430 рублей = 100 кг х (17,50 рубля - 13,20 рубля). Сумма разница отнесена на виновное лицо.

Дебет 73-2 Кредит 94 - 430 рублей - сумма недостачи по муке высшего сорта отнесена на виновное лицо;

Дебет 50 Кредит 73-2 - 430 рублей - внесена в кассу организации сумма задолженности.

Если бы рыночная цена муки первого сорта, сложившаяся на день причинения ущерба, составила бы большую величину, чем в условиях примера, то в учете организация "А" довела бы окончательный остаток муки первого сорта до рыночной стоимости с помощью следующей записи:

Дебет 41 субконто "Мука первого сорта" Кредит 91-1 - на сумму разницы между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой.

Обратите внимание!

Как следует из пункта 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2002 года N 119н, суммы недостач товаров списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости, которая складывается из договорной цены товара и доли транспорто-заготовительных расходов (далее - ТЗР), относящейся к данному товару. Поэтому, если торговая организация не учитывает транспортно-заготовительные расходы в фактической себестоимости товаров, то к сумме недостачи, списываемой в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" со счета 41 "Товары" должна быть прибавлена и доля ТЗР, учтенная на счете 44 "Расходы на продажу". Порядок определения доли ТЗР, относящейся к недостающим товарам, определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике организации.

Потери товаров

Определение товарных потерь содержится в пункте 131 ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11 августа 1999 года N 242-ст, согласно которому товарные потери представляют собой потери товаров при их перевозке, хранении и реализации.

Причем товарные потери, возникающие в торговле, классифицируются на два вида - на нормируемые потери и ненормируемые.

Нормируемые товарные потери возникают в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как особенностью таких потерь является невозможность их документального подтверждения, то для определения их величины разрабатываются, так называемые, нормы естественной убыли, в пределах которых торговые организации могут списывать такие товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду что нормы естественной убыли товаров являются предельными и применяются только в случае фактического выявления недостачи товаров.

К ненормируемым товарным потерям относятся бой, лом, порча товаров, недостачи, растраты, хищения и тому подобное. Эти потери товаров, возникают вследствие нарушения условий приемки, хранения или продажи товаров, халатных действий торгового персонала и прочее. Наличие такого рода товарных потерь, как правило, является результатом бесхозяйственности, поэтому норм списания по таким потерям не существует, а ущерб взыскивается с виновных лиц. Исключение составляют лишь убытки от хищений, виновники которых не установлены судом, такие потери относятся в состав прочих расходов.

Нужно сказать, что к ненормируемым товарным потерям относятся и все виды аварийных потерь: от пожаров, наводнений и другого рода чрезвычайных ситуаций, от которых не застрахован никто, в том числе и торговая организация.

Как следует из статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), величина товарных потерь определяется исключительно по результатам инвентаризаций, сроки и порядок проведения которых утверждаются руководителем торговой фирмы, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. При проведении инвентаризации торговые фирмы руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания по проведению инвентаризации).

Если результаты проведенной инвентаризации свидетельствуют о том, что в торговой компании имеются расхождения между фактическим наличием товаров и данными бухгалтерского учета, то выявленные расхождения в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

излишки товаров принимаются к учету, и соответствующие суммы зачисляются на финансовые результаты организации;

недостачи товаров и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи товаров по решению руководителя списываются на финансовые результаты торговой фирмы.

Отметим, что аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных излишков и недостач товаров предусмотрен и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.

Учет товарных потерь вследствие боя, лома и порчи.

Как уже было отмечено выше, этот вид товарных потерь не нормируется, а убытки взыскиваются с виновных лиц. При возникновении такого вида товарных потерь первое, что должна сделать торговая организация - оформить документальное подтверждение данного факта. При выявлении боя, ломки или порчи товаров в организации создается специальная комиссия, которая должна составить акт по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". В акте указываются все сведения об испорченном товаре - его наименовании, сорте, артикуле, цене, количестве, сумме и так далее, причина, и виновник порчи товара, а также возможность его дальнейшего использования - продажа по сниженной цене, передача на корм животным или в переработку, сдача в утиль или уничтожение.

Если товар подлежит уничтожению, то во избежание повторного списания, товар уничтожается в присутствии членов комиссии.

Заполненный акт подписывается всеми членами комиссии и передается в бухгалтерскую службу организации на проверку. После проверки руководитель торговой организации принимает решение об источнике списания товара, как правило, убытки возмещаются виновным лицом. Списание таких потерь за счет торговой организации возможно только в порядке исключения - если конкретные лица, виновные в порче товаров, не установлены.

Обратите внимание!