Реализация товаров в оптовой торговле
В Государственном стандарте Российской Федерации ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 11.08. 1999 года N 242-ст под оптовой торговлей понимается торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием.
Причем отношения между продавцом и покупателем товара в оптовой торговле строятся либо на основании договора купли-продажи, либо на основании договора поставки.
Как следует из статьи 454 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателя, а покупатель, в свою очередь, обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Договор поставки, фактически, представляет собой разновидность договора купли-продажи, поэтому к нему, в первую очередь, применяются специальные нормы, отражающие специфику договора поставки, а при отсутствии специальных правил - используются общие положения о договоре купли-продажи.
Статьей 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Следовательно, под продажей товара понимается передача права собственности на товар от продавца к покупателю. Заметим, что переход права собственности на товар на возмездной, а в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством и на безвозмездной основе, с точки зрения налогового законодательства представляет собой не что иное, как реализацию товара. На это указано в пункте 1 статьи 39 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).
Основным видом реализации оптового товара является, конечно же, продажа товара со склада торговой организации. Вместе с тем может применяться и транзитный способ продажи, при котором приобретенный оптовым продавцом товар не завозится на склад продавца, а сразу доставляется покупателю. Такой способ продажи очень выгоден и удобен, но может применяться только в том случае, если у продавца товара на еще не приобретенный товар уже имеется покупатель.
Статьей 223 ГК РФ определено, что по общему правилу переход права собственности на товар от продавца к покупателю возникает с момента его передачи.
Ответом на вопрос, что в гражданском законодательстве следует понимать под передачей товара покупателю, выступает статья 224 ГК РФ. Так, из пункта 1 указанной статьи вытекает, что передачей товара признается:
вручение его покупателю;
сдача перевозчику для отправки покупателю или в организацию связи для пересылки, в том случае, если договором не предусмотрена обязанность продавца по доставке товара.
При этом пунктом 3 статьи 224 ГК РФ установлено, что к передаче товара приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на товар.
Реализуя товар, продавец получает доход, который отражается им как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Учет бухгалтерских доходов организации оптовой торговли (впрочем, как и все остальные коммерческие организации) ведут в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99).
Пунктом 5 указанного бухгалтерского стандарта определено, что выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности оптовой торговой компании. Причем отражение выручки в бухгалтерском учете производится при одновременном выполнении у продавца условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99, а именно:
оптовая торговая организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
право собственности на товар перешло от организации к покупателю;
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете оптового продавца признается кредиторская задолженность, а не выручка.
В общем случае выручка в бухгалтерском учете продавца отражается в момент его отгрузки, поэтому отражение выручки в бухгалтерском учете продавец осуществляет независимо от того, оплачен данный товар покупателем или нет.
Исключение составляет случай, когда товар продается по договору, содержащему особое условие о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю. В этом случае выручка в бухгалтерском учете отражается в момент наступления обстоятельств, предусмотренных договором, например, в момент оплаты.
Пунктом 6 ПБУ 9/99 установлено, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (с учетом положений пункта 3 ПБУ 9/99).
Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).
Если у торговой организации выполняются все условия, перечисленные в пункте 12 ПБУ 9/99, то в бухгалтерском учете отражается выручка от продажи товара.
Напоминаем, что бухгалтерское законодательство требует от организации подтверждения любого факта хозяйственной деятельности оправдательным документом, который служит учетным документом, на основании которого ведется бухгалтерский учет. Отражение выручки не является исключением, следовательно, она также отражается в учете на основании первичного документа, свидетельствующего о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю.
Как следует из пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) бухгалтерское законодательство допускает использование двух видов первичных учетных документов:
составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;
составленных по самостоятельно разработанной форме, в случае отсутствия унифицированной формы.
Следует иметь в виду что первичный бухгалтерский документ, составленный по самостоятельно разработанной форме, может быть принят к учету только при наличии в нем следующих обязательных реквизитов:
наименование документа;
дата составления документа;
наименование организации, от имени которой составлен документ;
содержание хозяйственной операции;
измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
личные подписи указанных лиц.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, которые в обязательном порядке используются торговыми организациями, утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 г. N 132. Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, документом, свидетельствующим о переходе права собственности на товар от продавца к покупателю, выступает товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая у продавца служит основанием для списания проданных товаров, а у покупателя - основанием для принятия их к учету.
Как следует из Закона N 129-ФЗ, составление первичных учетных документов производится в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания. За своевременное и качественное оформление "первички", передачу документов в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете организации, а также за достоверность сведений, содержащихся в них, отвечают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.10.2000 г. N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета) следует, что выручка от продажи товаров отражается на счете 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".
Заметим, что именно на счете 90 "Продажи" производится и определение финансового результата от основного вида деятельности организации. Для этих целей торговая организация отрывает к счету 90 "Продажи" следующие субсчета:
90-2 "Себестоимость продаж";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
90-4 "Акцизы";
90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".
Для отражения выручки в бухгалтерском учете используется следующая корреспонденция счетов:
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров.
Как следует из главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), реализация товаров на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Следовательно, после отгрузки товара покупателю торговая организация обязана начислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и отразить эту операцию в бухгалтерском учете. Таково требование пункта 1 статьи 167 НК РФ, в соответствии с которым моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки товаров;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Налоговая база определяется торговой организацией в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ. При определении суммы налога используемая ставка налога определяется в соответствии со статьей 164 НК РФ.
С суммы полученной предварительной оплаты или частичной оплаты торговая организация - налогоплательщик НДС исчисляет сумму налога по расчетной ставке 10%/110% или 18%/118% (в зависимости от вида продаваемого товара).
В учете начисление суммы налога отражается путем следующей корреспонденции счетов:
Дебет 90-3 Кредит 68 "НДС" - начислен НДС с выручки от продажи товара.
Обратите внимание!
Если товар продается по договору с особым переходом права собственности, то, несмотря на то, что выручка в учете продавца не отражается до момента наступления соответствующих обстоятельств, начисление суммы налога должно быть произведено, ведь факт отгрузки товара покупателю присутствует.
В бухгалтерском учете начисление суммы налога по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно, по мнению автора, отражать с помощью двух вариантов:
Вариант 1.
Дебет 45 субсчет "НДС" Кредит 68 "НДС" - начислен НДС при отгрузке товара;
Правда, начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета счета 45 "Товары отгруженные" лучше закрепить в учетной политике, так как Планом счетов бухгалтерского учета такая корреспонденция счетов не предусмотрена.
Вариант 2.
Можно "отложить" сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
Дебет 76/НДС Кредит 68 "НДС" - начислен НДС при отгрузке товара;
Напомним, что ранее такой записью производили начисление налога налогоплательщики, использующие в целях НДС, метод оплаты.
После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счете 45 или 76/НДС, списывается в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость".
Затем организация должна списать стоимость реализованных товаров. Списание производится с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж".
Как следует из пункта 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 года N 44н (далее - ПБУ 5/01), списывать стоимость проданных товаров торговая организация может:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения товаров (способ ФИФО).
Напоминаем, что до 1 января 2008 года торговые организации могли списывать товары и по себестоимости последних по времени товаров (способ ЛИФО). Однако с указанной даты в бухгалтерском учете этот метод больше не применяется, такие изменения в правила бухгалтерского учета внесены Приказом Минфина РФ от 26.03.2007 года N 26н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".
Нужно сказать, что в основном торговые организации списывают товары либо методом списания по средней себестоимости, либо методом ФИФО. Применение метода списания товаров по себестоимости каждой единицы возможно, если товары подлежат особому учету (драгоценные камни, драгоценные металлы, радиоактивные вещества и тому подобное), а также, если имеется небольшая номенклатура товаров, позволяющая легко отследить, из какой партии продан тот или иной товар. В этом случае учет ведется по каждой партии товаров отдельно, и списываются товары именно по тем ценам, по которым они приняты к учету.
Рассмотрим списание стоимости товаров методом средней себестоимости и методом ФИФО на конкретных примерах.
Пример 1
Организация "А" торгует в розницу лакокрасочными материалами. Учетной политикой организации "А" предусмотрено, что учет товаров ведется по покупным ценам.
Предположим, что на начало отчетного периода в организации "А" остаток краски составлял 30 банок по цене 70 рублей за банку -2100 рублей. За отчетный период (месяц) организация приобрела 150 банок краски, в том числе:
10 числа - 50 банок по цене 65 рублей на сумму 3250 рублей;
15 числа - 20 банок по цене 68 рублей на сумму 1360 рублей;
25 числа - 80 банок по цене 60 рублей - на сумму 4800 рублей.
В конце месяца организация на основании итогов проведенной инвентаризации определила, что было продано 160 банок краски.
Вариант 1. Учетной политикой организации "А" закреплено, что списание реализованного товара производится методом ФИФО.
Всего продано 160 банок краски, причем сначала полностью списывается остаток краски на начало месяца (30 банок), затем списывается первая поступившая партия (50 банок), вторая (20 штук) и оставшееся количество (60 банок) списывается из третьей партии поступившего товара.
Стоимость реализованной краски составит:
30 банок х 70 рублей + 50 банок х 65 рублей + 20 банок х 68 рублей + 60 банок х 60 рублей = 10 310 рублей.
Фактическая себестоимость одной проданной банки краски составляет 10 310 рублей / 160 банок = 64,44 рубля.
Остаток краски в количественном выражении на конец месяца составит:
30 банок + 150 банок - 160 банок = 20 банок.
Стоимость краски, оставшейся на складе "А" на конец месяца составит 20 банок по цене 60 рублей на сумму 1200 рублей.
Вариант 2. Учетной политикой организации "А" закреплено, что списание реализованного товара производится по средней себестоимости.
Средняя себестоимость краски составит
(2100 рублей + 3250 рублей +1360 рублей + 4800 рублей) / 180 банок = 63,94 рубля.
Тогда себестоимость реализованной краски составит:
160 банок х 63,94 рубля = 10 230, 4 рубля.
Остаток краски составит 20 банок по цене 63,98 рубля.
Бухгалтерское законодательство позволяет торговым организациям вести учет товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" в порядке, аналогичном порядку учета, соответствующему операциям с материалами. При таком варианте учета по дебету счета 15 отражаются все фактические затраты на приобретение товаров, а списание их на счет 41 "Товары" производится по учетной цене. Разница между фактическими затратами на приобретение товара и его учетной ценой отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Если торговая организация ведет учет товаров по учетным ценам, то при продаже товара с кредита счета 41 списывается учетная цена товара, а доведение списанной учетной цены до фактической стоимости товара производится с помощью специального расчета.
Порядок списания отклонений разъяснен в пункте 87 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 18.12.2001 года N 119н, в соответствии с которым списание осуществляется пропорционально учетной стоимости товаров.
Отклонения, накопленные на счете 16, списываются (сторнируются) торговой организацией в дебет счета 44 "Расходы на продажу".
Пример 2
Организация "А", торгующая лакокрасочными материалами, получила партию краски в количестве 500 банок, затраты на приобретение которой составили:
Договорная стоимость краски - 41 300 рублей (в том числе НДС - 6 300 рублей);
Стоимость услуг посредника - 1 180 рублей (в том числе НДС - 180 рублей).
Учетной политикой организации "А" определено, что учет товаров ведется по учетным ценам - учетная цена краски составляет 65 рублей.
Предположим, что в организации "А" остаток краски на начало отчетного периода на счете 41 "Товары" составлял - 14 000 рублей, сумма отклонений, числящихся на счете 16 - 500 рублей.
За отчетный период организация продала 550 банок краски по цене 118 рублей, в том числе НДС - 18 рублей.
В бухгалтерском учете организации "А" отражение данных хозяйственных операций будет произведено следующим образом:
Дебет 15 Кредит 60 - 35 000 рублей - принята к учету краска по договорной цене (500 банок х 70 рублей);
Дебет 19 Кредит 60 - 6 300 рублей - отражен НДС по поступившей краске;
Дебет 15 Кредит 76 - 1000 рублей - учтены услуги посредника;
Дебет 19 Кредит 76 - 180 рублей - отражен НДС посреднических услуг;
Дебет 41 Кредит 15 - 32 500 рублей - принят к учету товар по учетной цене (500 банок х 65 рублей);
Дебет 16 Кредит 15 - 3500 рублей - списано отклонение в стоимости приобретенной краски от ее учетной цены.
Дебет 68 Кредит 19 - 6 480 рублей - принят к вычету НДС.
Дебет 62 Кредит 90-1 - 64 900 рублей - отражена выручка от продажи краски (550 банок х 118 рублей);
Дебет 90-3 Кредит 68 - 9 900 рублей - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 35 750 рублей - списана краска по учетной цене.
Сумма отклонений в стоимости краски составила:
(500 + 3500 ) / (14 000 + 32 500) х 100% = 8,6%,
тогда величина отклонений, списываемых со счета 16 в дебет счета 44, составит 35 750 рублей х 0,86% = 307,45 рубля.
Дебет 44 Кредит 16 - 307,45 рубля - списано отклонение стоимости проданной краски.
Дебет 90-2 Кредит 44 - 307, 45 рубля - списаны расходы на продажу;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 18 942,55 рубля - определен финансовый результат от продажи краски.
Как видим, определение финансового результата от операций по продаже краски получено сопоставлением дебетового и кредитового оборота по счету 90 "Продажи".
В налоговом учете в соответствии с правилами статьи 249 НК РФ выручка от продажи товаров признается доходом от реализации торговой компании. В соответствии с нормами статьи 268 НК РФ при реализации товаров торговая организация - плательщик налога на прибыль вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в порядке, установленного пунктом 3 статьи 368 НК РФ. Как следует из указанной нормы налогового законодательства, при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Обращаем ваше внимание на то, что в налоговом учете метод ЛИФО сохранен и может применяться налогоплательщиками. Однако в связи с тем, что в бухгалтерском учете больше применять этот метод нельзя, то его использование в налоговом учете можно считать нецелесообразным. Напоминаем, что использование в учетах различных методов списания стоимости покупных товаров приведет к необходимости применения торговой организацией Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02", утвержденного Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 года N 114н.