Двойная запись как отражение двойственности любого хозяйственного процесса Сущность двойной записи
Так как хозяйственные средства, находящиеся в собственности предприятия, имеют двойственный характер (по размещению и источникам формирования), то и бухгалтерские счета, на которых учитываются активы и пассивы, автоматически приобретают двойственный характер. В связи с этим любой хозяйственный факт затрагивает два объекта учета, значит, и два счета (две «персоналии», по Луке Пачоли). Правда, в истории русской бухгалтерской школы рассматривался вопрос о создании тройной (русской) формы счетоводства. Ее автор — крупный новатор Ф.В. Езерский (1836—1916) — предлагал назвать указанную форму «трехоконной», однако идея противопоставления дигра- фической парадигме бухгалтерского учета тройной бухгалтерии не получила и не могла получить практического воплощения.
Двойственное отражение хозяйственного факта, как уже отмечалось выше, заключается в том, что он должен быть записан по дебету одного и кредиту другого счета в одинаковой сумме. Экономическая сущность двойной записи состоит в отражении двойственного характера имущества предприятия. Этот взгляд на имущество предприятия выражен в его балансе. В балансе с двух позиций рассматривается его имущество: по составу и размещению (актив баланса) и по источникам формирования (пассив баланса). Технически общее количество записей по дебету всегда равно общему количеству записей по кредиту (за определенный период), что позволяет легко проверить точность бухгалтерских записей. Поэтому итоги (валюта) статей актива и пассива баланса всегда равны.
Правило двойной записи на бухгалтерских счетах хозяйственных операций может быть проиллюстрировано исходя из балансового уравнения:
|
Можно сделать вывод, что при увеличении активов (запись по дебету) увеличиваются и пассивы (запись по кредиту), а при уменьшении I активов (запись по кредиту) уменьшаются и пассивы (запись по дебету) | на одну и ту же сумму, так как объективно проявляется двойственный \ характер хозяйственных средств.
Следовательно, принцип двойственного отражения хозяйственных 1 операций означает, что все экономические явления имеют два аспекта: | увеличение и уменьшение, возникновение и исчезновение, которые | компенсируют друг друга. Вызываемые хозяйственными фактами (one-1 рациями) изменения, происходящие в двух экономически взаимосвязанных объектах бухгалтерского учета, неизбежно приобретают двой-1 ственный характер.
Любой отдельно взятый хозяйственный факт движения хозяйст- ( венных средств, составляющих собственность предприятия, записывается два раза: в дебет одного счета и в кредит другого в одной и той же сумме. В этом заключается техническая сущность двойной записи на бухгалтерских счетах. Необходимо помнить, что сферой двой- i ной записи являются хозяйственные средства, находящиеся в соот- | ветствии с национальным законодательство^ в собственности хозяйствующего субъекта.
Следует помнить, что в каждом бухгалтерском счете хозяйственные операции отражаются систематически в последовательности их совершения, т.е. в хронологическом порядке.
Корреспонденция счетов
Корреспонденция счетов — это взаимосвязь между счетами бухгалтерского учета, которая выражается записью хозяйственного факта в j дебет одного счета с кредита другого счета в одной и той же сумме. !
Прежде чем составить корреспонденцию счетов по каждому хозяйственному факту и записать ее посредством двойной записи на счетах < бухгалтерского учета, необходимо выполнить следующие четыре про- I цедуры: |
1. По содержанию хозяйственного факта, зафиксированного в до-1 кументе, определяем, какие объекты бухгалтерского учета (какие именно средства и (или) их источники) вовлечены в кругооборот. Например, согласно приходному кассовому ордеру № 95 от 25 мая 2000 г. поступили и оприходованы в кассу (приняты к бухгалтерскому учету) денежные средства, полученные с расчетного счета, в сумме 5800 руб., т.е. вовлечены в оборот денежные средства в кассе и на расчетном счете.
2. Затем определяются соответствующие корреспондирующие счета. В нашем случае необходимы бухгалтерские счета «Касса» и «Расчетные счета», поскольку движение и состояние кассовой наличности и денежных ресурсов на расчетном счете учитываются только на указанных выше бухгалтерских счетах (счета активные).
3. Следующей процедурой логично станет определение типа хозяйственного факта, т.е. надо ответить на вопрос: что произошло в результате операции? Денежные средства поступили в кассу (+), а с расчетного счета выбыли (-).
4. В результате предыдущих рассуждений определяется корреспонденция счетов и составляется бухгалтерская проводка (осуществляется запись на бухгалтерских счетах):
|
Бухгалтерская проводка — процедура определения счетов, обусловленных конкретным хозяйственным фактом, и последующего отражения на них суммы изменений в составе средств и их источников.
Приведем примеры составления бухгалтерских проводок по фактам хозяйственной деятельности:
1) акцептованы счета-фактуры поставщиков за поступившие и оприходованные на склад материалы на сумму 10 000 руб.;
2) цехами основного производства израсходованы материалы на изготовление продукции в сумме 2000 руб.;
3) выпущена из производства готовая продукция по фактической себестоимости на сумму 15 000 руб.
|
Во всех приведенных примерах корреспонденция счетов рассматривается по каждому хозяйственному факту и составляются простые бухгалтерские проводки (в дебет одного счета с кредита другого счета).
Однако правила двойной записи предполагают, что хозяйственные операции могут записываться и сложными бухгалтерскими проводками: в дебет одного (двух и более) счета с кредита двух и более (одного) счетов.
Приведем для примера факт, свидетельствующий о начислении (а не выплате) заработной платы в сумме 2 ООО ООО руб., в том числе: рабочим цехов основного производства — 800 ООО руб. рабочим ремонтных цехов — 200 ООО руб. рабочим энергоцехов — 200 000 руб. рабочим инструментальных цехов — 100 000 руб. персоналу цехов — 500 000 руб. персоналу аппарата управления — 200 000 руб. В целом запись имеет вид:
Д-т счета «Основное производство» — 800 000 руб. Д-т счета «Вспомогательные производства» — 500 000 руб. Д-т счета «Общепроизводственные расходы» — 500 000 руб. Д-т счета «Общехозяйственные расходы» — 200 000 руб. К-т счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» — 2 000 000 руб. Хозяйственные факты, на которые имеются и приняты бухгалтерией документы, записываются в Журнал хозяйственных операций.
| Журнал хозяйственных операций
|
Общая сумма дебетовых оборотов на всех открытых бухгалтерских счетах за определенный отчетный период обязательно равна общей сумме кредитовых оборотов, учтенных на указанных бухгалтерских счетах. Когда такого равенства нет, то это значит, что в записях по счетам допущены ошибки, которые необходимо найти и исправить.
Оборотные ведомости
Одним из способов обобщения данных бухгалтерских счетов в балансе является составление оборотной ведомости за отчетный период.
Правила составления оборотных ведомостей сводятся к следующему:
1. В бланк оборотной ведомости переносятся наименования счетов, начальное сальдо (ДСН и КСН) дебетовый и кредитовый обороты за отчетный период (ДО и КО) и конечное сальдо (ДСК и КСк).
2. Подсчитываются итоги всех граф заполненной оборотной ведомости (табл. 3.1), в результате должны быть получены три пары равных итогов: сальдо на начало отчетного периода (Д-т, К-т), оборот за отчетный период (Д-т, К-т), сальдо на конец отчетного периода (Д-т, К-т).<|
2ДСН = 1КСН; ЗДО = 2КО; 2ДСК = 1КСк. j
Отсутствие любого из указанных равенств (балансового уравнения)5 является результатом возможных бухгалтерский ошибок; их надо определить и исправить.
Таблица З.ф
Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета за март 2000 г.
|
Оборотная ведомость позволяет обобщать учетную информацию в счетах бухгалтерского учета. Она составляется в конце месяца на основании данных счетов об остатках (сальдо) на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту счетов.
Известна также шахматная оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета, которая составляется по шахматной форме (табл. 3.2).
Здесь по вертикали и горизонтали указаны номера корреспондирующих счетов по Плану счетов бухгалтерского учета.
Таблица 3.2
Шахматная оборотная ведомость за декабрь (выборка)
|
Практическое задание
Заполните пропуски в таблице, используя уравнение баланса и концепцию двойной записи.
| Счет | Операция | Запись в... |
| Активы | Увеличение | Дебет |
| Активы | Уменьшение | X |
| Обязательства | Увеличение | X |
| Обязательства | Уменьшение | X |
| Капитал | X | Кредит |
| Капитал | X | Дебет |
| Прибыль | Увеличение | X |
| Прибыль | Уменьшение | X |
3.3. Бухгалтерский синтетический и аналитический учетСинтетические и аналитические счета
Л Ранее речь шла о счетах для группировки хозяйственных средств й их источников на уровне предприятия. Однако интересы оперативного управления требуют отражения в учете детализированных данных о состоянии, составе и движении хозяйственных средств. Поэтому в текущем учете наряду с бухгалтерскими счетами для укрупненной группировки ведутся счета по необходимым аналитическим признакам.
Бухгалтерские счета в определенной степени детализации открываются на каждое наименование средств либо источников их образования внутри отдельно взятых бухгалтерских счетов, ведущихся на уровне предприятия. Сальдо бухгалтерского счета на уровне предприятия в целом представляет финансовый аспект бухгалтерского учета. Сальдо, например, счета «Основные средства», детализированное сначала в стоимостном выражении по классификационным группам основных средств на счетах «Здания», «Машины» и других, а внутри каждого из них — на счетах «Здание литейного цеха № 1», «Здание кузнечного цеха № 1», «Разливочная машина в литейном цехе № 1» и т.д. по всем учетным единицам основных средств, будет представлять информацию для бухгалтерского контроля за сохранностью данного имущества в местах его эксплуатации, которая также может использоваться для выработки различных управленческих решений, связанных с повышением эффективности использования объектов основных средств, составления бухгалтерской и статистической отчетности и других информационных нужд.
Существует два информационных уровня бухгалтерских счетов: синтетические счета и аналитические счета. Между ними — субсчета, которые являются промежуточной группировкой в пределах соответствующего синтетического счета.
Синтетические счета являются счетами I порядка, субсчета — счетами II порядка, аналитические счета — III, IV, V порядка и т.д.
На синтетических счетах бухгалтерского учета отражаются данные экономических группировок имущества, источников его формирования и хозяйственные факты в обобщенном виде в денежном выражении на уровне предприятия. Учет на этих счетах называется синтетическим; он обобщает сведения аналитических счетов.
Синтетический учет (от лат. sintes — обобщение) дает обобщенное отражение хозяйственной деятельности предприятия в системе синтетических счетов и в бухгалтерском балансе.
Показатели синтетических счетов в обобщенном виде характеризуют наличие и движение всех видов материалов на предприятии, отражают величину задолженности всем его поставщикам, общую сумму затрат на производство всей продукции, дебиторскую задолженность всех подотчетных лиц и т.п.
К таким счетам относятся «Основное производство», «Материалы», «Основные средства», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с подотчетными лицами» и др.
Аналитический учет (от лат. analite — разобщение, разложение) предоставляет детальную информацию по всем участкам хозяйственной деятельности в системе аналитических счетов.
Аналитические счета открываются к определенному синтетическому счету с оценкой хозяйственных средств и источников в натуральных, трудовых и денежных измерителях; их количество определяется контрольными потребностями в детализации учетных данных в пределах того или иного синтетического счета.
В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» аналитический учет определяется как учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.
Внутреннее строение синтетических и аналитических счетов одинаково.
П р и м е р 3.4. Откроем к синтетическому счету «Расчеты с подотчетными лицами» счета подотчетных лиц: Степанова В.И. и Макеева Е.Н.
Составим схему бухгалтерских проводок на счете «Расчеты с подотчетными лицами».
Из Журнала хозяйственных операций за октябрь 2000 г. возьмем только те операции, которые связаны с расчетами с подотчетными лицами:
Сальдо на 01.10.00 г. — 200 руб. (задолженность за подотчетным лицом Степановым В.И.).
1. Приходный кассовый ордер № 65. Поступил остаток подотчетных сумм от агента по снабжению Степанова В.И. — 200 руб.
5. Расходный кассовый ордер № 111. Выдано под отчет агенту Макееву Е.Н. на хозяйственные расходы — 2000 руб.
7. Расходный кассовый ордер № 112. Выдано под отчет агенту Степанову В.И. на хозяйственные расходы — 1200 руб.
8. Авансовый отчет № 19 агента Макеева Е.Н.: израсходовано для нужд производства — 1890 руб.
9. Приходный кассовый ордер № 66. Поступил остаток подотчетных сумм от агента Макеева Е.Н. — 110 руб.
11. Авансовый отчет № 20 агента Степанова В.И.: израсходовано для нужд производства — 1400 руб.
12. Расходный кассовый ордер № 113. Выдано агенту Степанову В.И. в счет перерасхода по авансовому отчету № 20 — 200 руб.
13. Расходный кассовый ордер № 114. Выдано под отчет агенту Степанову В.И. для расчета с поставщиками — 3200 руб.
Счет «Расчеты с подотчетными липами»
Д-т К-т
Ц Теперь составим схемы счетов аналитического учета. J а) схема счета подотчетного лица Степанова В.И. — агента по снабжению |
Д-т К-т
|
б) схема счета подотчетного лица Макеева Е.Н. — агента по снабжению
Д-т____________________________________________________________________________________________ К-т
|
Каждая хозяйственная операция на синтетических и аналитических счетах отражается параллельно. Составим оборотную ведомость по счетам аналитического учета (табл. 3.3).
Таблица 3.3
Оборотная ведомость по счетам аналитического учета подотчетных лиц за октябрь 2000 г.
|
Таким образом, между аналитическими и синтетическими счетами существует прямая взаимосвязь:
• сумма сальдо на начало месяца по аналитическим счетам равна остатку на начало месяца по объединяющему их синтетическому счету;
• сумма оборотов по дебету и кредиту одного синтетического счета равна суммам оборотов (соответственно) по дебету и кредиту всех аналитических счетов, к нему относящихся;
• сумма сальдо на конец месяца по аналитическим счетам равна остатку на конец месяца по объединяющему их синтетическому счету.
Например, аналитический учет к синтетическому счету «Расчеты с персоналом по оплате труда» ведется по каждому подразделению предприятия и по каждому работнику. Итоговые данные расчетных ведо- > мостей, каждая строка которых является своеобразным счетом аналитического учета, по показателям «Долг за предыдущий месяц», «Итого начислено», «Итого удержано», «Причитается к выдаче» соответствуют
КСН, КО, ДО и КСк, учтенным на синтетическом счете «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Связь аналитического учета с синтетическим осуществляется путем сравнения итогов (ДСН, КСН, КО, ДО и ДСК, КСк) по аналитическим счетам с суммами соответствующего синтетического счета. Если итоги ведомости и суммы счета не совпадают, значит, в записях или подсчетах допущена ошибка.
В случае, когда итоговые данные за месяц можно получить прямо из документов (подсчетом), аналитический учет товарно-материальных ценностей ведется непосредственно в оборотных ведомостях без записей в таблицах аналитических счетов. Записи в таблицах аналитических счетов заменяют карточки складского учета, которые ведутся кладовщиками под контролем бухгалтерии.
На основании оборотной ведомости по синтетическим счетам, где записи по счетам предварительно проверены и при необходимости исправлены, составляется бухгалтерский баланс.
Общие суммы оборотов и сальдо, учтенные на аналитических счетах и субсчетах, всегда равны оборотам и сальдо того синтетического счета, к которому они открыты. Это равенство проверяется перед составлением бухгалтерского баланса. Нарушение такого правила приводит к запущенности бухгалтерского учета, ослаблению контроля, создает условия для злоупотреблений и образования убытков.
Субсчета
Субсчета являются промежуточной стоимостной группировкой аналитических счетов в пределах соответствующего синтетического счета. Например, к синтетическому счету «Материалы» могут быть открыты следующие субсчета: я «Сырье и материалы»; Я] «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструш ции и детали»; Щ «Топливо»; Я «Тара и тарные материалы»; щ «Запасные части»; JEj «Прочие материалы»; 11 «Материалы, переданные в переработку на сторону»; «Строительные материалы»;
«Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и т.д. j
Каждый из перечисленных субсчетов может быть детализирован по | аналитическим счетам, на которых ведется суммовой учет материал по их назначению и классификационным (учетным) группам. Так, субсчет «Сырье и материалы» детализируется на такие счета, как «Основные материалы», «Вспомогательные материалы» и т.п. (счета III порядка). Далее к аналитическому счету «Основные материалы» открываются счета: «Черные металлы», «Цветные металлы», «Химикаты», «Лесоматериалы» и т.п. (аналитические счета IV порядка); к аналитическому счету «Черные металлы» можно открыть аналитические счета V порядка: «Сталь», «Чугун» и т.д., а к аналитическому счету «Цветные металлы» — аналитические счета V порядка: «Золото», «Платина», «Палладий»; далее к счету «Золото» — по сортам: 585-й пробы, 583-й пробы, 775-й пробы, 999-й пробы.
Приведем схему связи синтетических счетов с субсчетами и счетами аналитического учета (рис. З.1.).
|
Аналитический учет на предприятии относится к самым трудоемким участкам работы в системе бухгалтерского учета. Наиболее сложным по объему учетной информации является аналитический (сортовой) учет материальных ресурсов (разнообразная номенклатура материальных ценностей, оформление приходных и расходных документов вручную, большое количество первичных документов и т.п.).
Поэтому на крупных предприятиях одним счетом (или двумя-тремя счетами одной группы) занимается конкретный бухгалтер, в компетенцию которого входит ведение бухгалтерского учета на определенном синтетическом счете («Материалы»; «Расчеты с персоналом по оплате труда»; «Расчеты с покупателями и заказчиками»; «Расчеты с подотчетными лицами» и др.).
Между тем массовость, однотипность хозяйственных операций создают благоприятные условия для использования электронно-вычислительной техники.
На участке материального учета обработка больших объемов аналитической информации по учету материальных ценностей с использованием средств электронно-вычислительной техники значительно повышает ее достоверность, обеспечивает оперативное получение исходной информации, своевременную ее обработку, увязку аналитического и синтетического учета.
Регистры аналитического учета — оборотные ведомости, разрабо- точные таблицы, расчетные ведомости, карточки складского учета материалов, листовки-расшифровки и т.д.
Регистры синтетического учета — журналы-ордера, Главная книга и баланс (при журнально-ордерной форме учета); необходимость в оборотных ведомостях по счетам синтетического учета отпадает: необходимая информация имеется в Главной книге.
Подробно регистры бухгалтерского учета будут рассмотрены в гл. 4.
Например, Кассовая книга — регистр аналитического учета по счету «Касса». Она информирует о движении и состоянии наличных денежных средств. Лист Кассовой книги отражает каждый факт приходно-расходных кассовых операций, зарегистрированных в течение дня или более длительного периода. По окончании отчетного периода на основании отчета кассира (копии Кассовой книги) будет составлен регистр синтетического учета — Журнал-ордер № 1 «Касса».
Синтетические счета на практике определены и заданы Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий для отражения общих показателей кругооборота хозяйственных средств и источников их формирования.
План счетов бухгалтерского учета: понятие, построение, J
назначение н содержание
Национальная система счетоводства воплощается в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности (сокращенно Счетный план), утверждаемом Министерством финансов РФ.
Счетный план — общегосударственный законодательный перечень бухгалтерских счетов и субсчетов.
Единый План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению действуют на всей территории России независимо от ведомственной подчиненности, вида собственности и организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов.
Единый План счетов содержит бухгалтерские счета для финансового и управленческого учета.
Действующий План счетов для финансового учета включает перечень синтетических счетов с субсчетами и Инструкцию по применению Плана счетов.
Предусмотренные в Плане субсчета применяются предприятиями в зависимости от потребности — для экономического анализа, контроля и составления отчетности. Предприятиям предоставлено право уточнять содержание субсчетов, а также вводить дополнительные, исключать или объединять отдельные субсчета.
В соответствии с единым Планом счетов на предприятии разрабатывается рабочий план счетов с учетом особенностей финансово-хозяйственной деятельности, отраслевой принадлежности предприятия. Рабочий план счетов утверждается приказом руководителя по учетной политике предприятия.
В Инструкции по применению Плана счетов приводятся краткое экономическое содержание и назначение каждого счета; порядок ведения синтетического учета; типовая схема корреспонденции того или иного счета с другими синтетическими счетами.
Счета в Плане счетов расположены в определенной экономически обоснованной последовательности. В нем сначала помещены разделы со счетами по учету имущества и процессов, а затем разделы со счетами по учету источников этого имущества.
В Плане счетов выделены разделы и счета, предназначенные для группировки информации об экономических ресурсах, финансовых результатах и финансовых отношениях. В табл. 3.4 приведена типичная группировка объектов хозяйственной деятельности Плана счетов для ведения финансового учета.
Таблица 3.4
Типичные разделы Плана бухгалтерских счетов, используемых в финансовом учете в Российской Федерации
|
В отдельный раздел выделены забалансовые счета.
Выделение в названных разделах счетов в соответствии с классификациями элементов финансово-хозяйственной деятельности не только позволяет учитывать объекты экономической деятельности с требуемой для управления детализацией, но и способствует моделированию экономических систем, а также эволюционному развитию Плана счетов бухгалтерского учета по мере возникновения новых процессов и отношений в обществе и в работе субъектов хозяйствования.
В группу счетов, предназначенных для учета основных средств и других внеоборотных активов, включены счета для учета средств труда, составляющих материально-техническую базу предприятия, нематериальных активов, а также капиталовложений во внеоборотные активы (счета «Основные средства», «Нематериальные активы», «Вложения во внеоборотные активы» и др.).
Сюда же входят счета для учета доходных вложений в материальные ценности и накопляемой амортизации соответствующего имущества.
В разделе «Производственные запасы» сконцентрированы счета, предназначенные для учета процесса заготовления, наличия и движения предметов труда (счета «Материалы», «Заготовление и приобретение материалов», «Отклонение в стоимости материалов» и др.).
Группа счетов, на которых отражаются затраты по видам деятельности, предназначена для учета затрат живого и овеществленного труда в процессе производства продукции, выполнения работ и оказания услуг (счета «Основное производство», «Вспомогательные производст
ва», «Полуфабрикаты собственного производства», «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Брак в производстве», «Обслуживающие производства» и др.). Счета этой группы составляют раздел «Затраты на производство».
Процесс обращения отражен в других разделах Плана счетов.
Раздел «Готовая продукция и товары» составляют счета для учета части хозяйственных средств, находящихся в сфере обращения (в процессе доведения готовых продуктов от производителя до покупателя), а также для учета затрат, связанных с пребыванием продукции в сфере обращения: «Готовая продукция», «Товары», «Расходы на продажу» и др.
Все счета по учету денежных средств для покупки предметов труда, выплаты заработной платы, а также средств, поступивших от покупателей за реализованную продукцию, объединены в группу «Денежные средства». В нее включены счета «Касса», «Расчетные счета», «Валютные счета», «Специальные счета в банках» и др.
С процессом обращения тесно связаны расчетные операции, поэтому раздел «Расчеты» помещен сразу же после счетов, на которых учитывается процесс обращения. Например, для учета расчетов используются счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам».
Далее нашли отражение бухгалтерские счета, предназначенные для учета собственного капитала предприятия; они сконцентрированы в разделе «Капитал». Здесь присутствуют счета уставного капитала, резервного и добавочного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и целевого финансирования.
В группу счетов, на которых учитываются финансовые результаты, включены счета, предназначенные для обобщения информации о формировании доходов и расходов, учета результатов финансово-хозяйственной деятельности и процесса распределения хозяйственных средств: «Продажи», «Прочие доходы и расходы», «Расходы будущих периодов», «Доходы будущих периодов», «Прибыли и убытки» и др.
Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании, распоряжении; условных Прав и обязательств, обусловленных хозяйственными договорами (соглашениями); имущества, принятого на забалансовый учет без стой- мости, и другие подобные им объекты экономической деятельности предприятия.
Группу забалансовых счетов представляют: «Арендованные основные средства», «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», «Материалы, принятые в переработку» и др.
Забалансовые счета не корреспондируют с другими счетами, поскольку учитываемые на них имущество и обязательства не участвуют в создании собственности предприятия. В них составляются односторонние записи — только по дебету (приход, увеличение) или по кредиту (расход, уменьшение).
3.4. Классификация бухгалтерских счетов по структуре и назначениюСостав бухгалтерских счетов
Классификация счетов по назначению и структуре — это группировка бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам, обеспечивающая единство бухгалтерского учета экономических ресурсов в процессе расширенного воспроизводства.
В основу классификации бухгалтерских счетов по структуре положен стандарт учета в каждом бухгалтерском счете, предусмотренном Планом счетов. Если План счетов бухгалтерского учета содержит группировку счетов по экономическому содержанию (счета хозяйственных средств (ресурсов), счета источников их образования, счета процессов и финансовых результатов), то признаком классификации счетов по структуре и назначению являются общие правила учета по каждой группе счетов и ведения аналитического учета.
Такая классификация позволяет ответить на вопрос: как учитываются объекты бухгалтерского учета в той или иной группе счетов? Общая схема классификации счетов представлена на рис. 3.2.
Классификация счетов по отношению к балансу представлена группами балансовых и забалансовых бухгалтерских счетов. Балансовые счета, в свою очередь, делятся на активные и пассивные счета и далее — на сальдовые и бессальдовые. Например, счета «Материалы», «Готовая продукция», «Касса» — сальдовые, а счета «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Продажи», «Прочие доходы и расходы» — бессальдовые.
I группа «Основные счета». К ним относятся: инвентарные счета, счета денежных средств, счета расчетов, счета капитала.
II группа «Регулирующие счета». Эта группа представлена контрактивными и контрпассивными счетами.
\
|
III группа «Операционные счета». Она включает счета, предназначенные для учета затрат в различных группировках, контроля за их образованием и распределением между различными объектами учета. Выделяются следующие подгруппы операционных счетов: собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные, калькуляционные, отражающие.
IV группа «Сопоставляющие счета». К ней относятся счета, предназначенные для сопоставления доходов и расходов и учета финансовых результатов деятельности. Среди них выделяются операционно-ре- зультатные и финансово-результатные счета.
V группа — «Забалансовые счета».
Основные счета
Основные счета предназначены для учета хозяйственных средств и их источников.
Инвентарные счета. Эти счета используются для учета имущества, подлежащего инвентаризации, а также для осуществления контроля за наличием и движением этого имущества (хозяйственных средств в форме определенных материальных ценностей).
К подгруппе инвентарных относятся счета: основных средств, нематериальных активов, материалов и других материально-производ- ственных запасов, готовой продукции, товаров и другого имущества.
Поскольку на этих счетах сальдо средств является переходящим одного отчетного периода в другой, их еще называют реальными сче'|| там и.
В настоящее время разработан и утвержден ряд положений (национальных стандартов) по бухгалтерскому учету, которые устанавливают правила ведения бухгалтерского учета и правила оценки объектов учета. Так, бухгалтерский учет основных средств в современных условиях регулируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ) «Учет основных средств», разработанным в соответствии с действующими международными стандартами. Правила бухгалтерского учета и оценки материалов раскрываются ПБУ «Учет материально-производственных запасов», доходов — ПБУ «Доходы организаций», расходов — ПБУ' «Расходы организаций» и т.д. Приближение национальных стандартов к международным нормам (МСФО) отвечает идее гармонизации учетных систем разных стран. ■ |
Общие правила учета: |
1. Все перечисленные выше ценности являются активами предпри-! ятий и учитываются на активных счетах.
2. Весь приход (приток), т.е. поступление, этих средств записывается в дебет инвентарных счетов, а расход (отток), т.е. уменьшение, учитываемых средств — в кредит.
Схема инвентарных счетов
|
Например, хозяйственный факт «Приняты на склад материалы, поступившие от поставщиков» оформим бухгалтерской проводкой: Д-т счета «Материалы», К-т счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Поступление от учредителей компьютеров в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете оформляется следующей проводкой: Д-т счета «Основные средства», К-т счета «Вложения во внеоборотные активы».
3. Сальдо в инвентарных счетах только дебетовое.
4. В дебет инвентарных счетов записывается фактическая себестоимость (общая сумма текущих затрат на их приобретение и заготовление для покупателя) товарно-материальных ценностей; для объектов основных средств — первоначальная стоимость (общая сумма капитальных затрат на строительство и приобретение объектов основных средств).
5. В кредит инвентарных счетов записывается расход имущества на производственные и хозяйственные нужды, при продаже и другом выбытии — в корреспонденции со счетами производственных, коммерческих (по продаже) и операционных расходов.
Например, при продаже ценных бумаг Ьформляется следующая бухгалтерская проводка: Д-т счета «Прочие доходы и расходы», К-т счета «Финансовые вложения».
6. Аналитический учет ведется как в денежных, так и в натуральных единицах измерения (м, т, кг, шт. и т.п.).
7. Сальдо, учтенное в инвентарных счетах, переносится в бухгалтерский баланс в соответствии с действующими правилами его составления.
Оценка имущества, поступившего в собственность хозяйствующего субъекта, осуществляется путем суммирования фактических капитальных затрат на воспроизводство основных средств, приобретение и создание собственными силами нематериальных активов, приобретение другого внеоборотного имущества и текущих затрат на покупку и собственное производство имущества.
Так, операции по долгосрочным инвестициям в приобретение у поставщиков основных средств и нематериальных активов и приемки их на учет оформляются бухгалтерскими проводками:
Д-т счета «Вложения во внеоборотные активы», К-т «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — это при строительстве, покупке и создании объектов основных средств (нематериальных активов);
Д-т счетов «Основные средства», «Нематериальные активы», К-т счета «Вложения во внеоборотные активы» — при введении в эксплуатацию.
Инвентарные счета — активные. Сальдо, учитываемые на этих счетах, только дебетовые.
Счета денежных средств. Эти счета предназначены для учета наличных денежных средств предприятия. К ним относятся счета: «Касса», «Расчетные счета», «Валютные счета», «Специальные счета в банке», «Переводы в пути».
Общие правила учета:
1. Денежные средства являются активами предприятия и учитываются на активных счетах.
| 2. Записи в дебете этих счетов означают поступление (приток) ДА нежных средств, а записи в кредите — их расход (отток): у | |
| Схема денежных счетовf | |
| Д-т | К-т 1 |
| Сн (наличие денежных средств) | ! |
| ДО: поступление (приток) | КО: выбытие (отток) |
| Ск(наличие денежных средств) |
Очевидно, что строение денежных счетов и общие правила учета в указанных счетах сходны со строением и правилами учета, характерными для инвентарных счетов.
3. Сальдо в денежных счетах только дебетовое.
4. Аналитический учет ведется только в денежных единицах.
Например, на суммы денежных средств, поступивших на расчетный
счет от покупателей и прочих дебиторов, составим сложную бухгалтерскую проводку:
Д-т счета «Расчетные счета», К-т счета «Расчеты с покупателями и заказчиками» и К-т счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Счета расчетов. В процессе хозяйственной деятельности предприятия вступают в различные финансовые взаимоотношения как с юридическими лицами (иными предприятиями, государственными органами, банками), так и с физическими лицами (табл. 3.5).
Таблица 3.5
Субъекты расчетных отношений
|
В самом широком смысле все расчеты можно свести к формированию и погашению дебиторской и кредиторской задолженности.
Напомним, дебиторская задолженность — это долги покупателей (заказчиков) за отпущенную или отгруженную в их адрес продукцию, выполненные и сданные работы или оказанные услуги (счета «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»); поставщиков по претензиям за несоблюдение условий договора (счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по претензиям»); задолженность поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам; работников предприятия по предоставленным им займам (счет «Расчеты с персоналом по прочим операциям») и др.
Кредиторская задолженность — долги предприятия, возникающие перед поставщиками и подрядчиками за оборудование, материалы, энергию, выполненные и сданные работы, услуги (счета для учета: «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»); перед работниками предприятия по оплате труда (учитывается на счете «Расчеты с персоналом по оплате труда»), перед финансовыми органами, органами социального страхования и обеспечения (счета «Расчеты по налогам и сборам», «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»); перед банками по получаемым кредитам и другими предприятиями по внебанковскому кредитованию (счета «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и др.
Счета расчетов делятся на активные, пассивные и активно-пассивные.
Активные счета служат для учета дебиторской задолженности и имеют только дебетовое сальдо (счет «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.). Ряд счетов расчетов могут быть в зависимости от ситуации и объектов расчетов либо активными, либо пассивными.
| Схема активных счетов расчетов
|
Пассивные счета служат для учета кредиторской задолженности, имея лишь кредитовое сальдо (счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и др.). Однако нет правил без исключений: на счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по отдельным кредиторам может образоваться дебетовое сальдо в силу переплат по обязательствам по разным причинам, задержек поставок в пути и т.п. В этом случае до составления бухгалтерской отчетности необходимо составить соответствующие корректировочные записи, сводящие дебетовое сальдо к нулю (разумеется, на основании заслуживающей доверия документации).
Активно-пассивные счета предназначены для учета взаимных расчетов (разных дебиторско-кредиторских отношений) и имеют признаки как активных, так и пассивных счетов.
В таких счетах по одним юридическим и физическим лицам остаток может быть дебетовым, а по другим — кредитовым и в целом — одновременно дебетовым и кредитовым (так называемое развернутое сальдо). К ним относятся счета расчетов с юридическими и физическими лицами, которые при одних условиях сделок по хозяйственным договорам могут выступать в роли должников, а по другим — кредиторов.
Типичными примерами бухгалтерских счетов этой группы являются счета расчетов с подотчетными лицами и с прочими дебиторами и кредиторами.
Дебетовое сальдо в активно-пассивных бухгалтерских счетах показывает сумму дебиторской задолженности и относится в актив бухгалтерского баланса, а кредитовое сальдо — сумму кредиторской задолженности и учитывается в пассиве баланса. Данные по счетам бухгалтерского учета расчетов организации с другими организациями и гражданами в бухгалтерской отчетности приводятся в развернутом виде.
Развернутое сальдо в активно-пассивных счетах в обычном порядке определить невозможно без детализированного учета, содержащего информацию о состоянии расчетов с каждым дебитором и кредитором, учитываемых в составе прочих дебиторов и кредиторов, т.е. исчисляется сальдо по каждому кредитору и дебитору отдельно, а затем подсчи- тывается общая сумма прочей дебиторской и кредиторской задолженности (заметим, что сказанное не касается расчетов с поставщиками,; подрядчиками, покупателями, заказчиками, финансовые отношения с - которыми учитываются на самостоятельных бухгалтерских счетах, в которых может быть, как отмечалось выше, только дебетовое или кре-; дитовое сальдо). Для проверки соответствия сумм общих сальдо дебиторской и кредиторской задолженности, учтенных на активно-пассивных счетах и перенесенных в соответствующие статьи бухгалтерского ; баланса и другой бухгалтерской отчетности, можно «свернуть» сальдо в одно в зависимости от того, какое сальдо (на начало отчетного периода) больше (из кредитового вычесть дебетовое или наоборот), затем исчислить сальдо на конец месяца в обычном порядке, как в активном или пассивном счетах. Полученное сальдо является контрольным: «развернутое» сальдо на конец отчетного периода «свертывается» — результат должен соответствовать контрольному числу. Простыми перестановками дебетовых и кредитовых оборотов за отчетный период в активно- пассивных счетах можно проверить общие дебетовые и кредитовые сальдо в отдельности (расчет строится в зависимости от того, какой оборот больше).
| Схема пассивных счетов расчетов
|
Сальдо активно-пассивного счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» учитывается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса в развернутом виде: в активе — дебетовое, в пассиве — кредитовое.
Общие правила учета на счетах расчетов:
1. Формирование всех видов дебиторской и погашение кредиторской задолженности учитываются в дебете счетов расчетов.
2. Все виды кредиторской задолженности и погашение дебиторской задолженности учитываются в кредите счетов расчетов.
3. Дебетовые сальдо учитываются в активе баланса в составе дебиторской задолженности, кредитовые сальдо — соответственно в пассиве баланса в составе обязательств организации.
Счета капитала
Эти счета служат для группировки и обобщения информации о состоянии и движении (изменении) собственного капитала организации.
Эту группу бухгалтерских счетов представляют счета «Уставный капитал» (фонд), «Резервный капитал», «Добавочный капитал» и др.
Общие правила учета:
1. Счета учета собственного капитала организации имеют структуру пассивного счета.
2. Хозяйственные факты по образованию и пополнению капитала отражаются в кредите счетов, а по использованию и уменьшению капитала — в дебете.
3. Сальдо — кредитовое (или нулевое).
4. Аналитический учет ведется в денежном измерителе.
5. Сальдо, учтенные на этих счетах, отражаются в пассиве баланса предприятия.
| Схема счетов капитала
|
Напомним, что в унитарных предприятиях (государственных и муниципальных), которые не являются собственниками имущества, стоимость закрепленных за ними основных и оборотных средств составляет уставный фонд. В акционерных обществах образуется уставный 1 капитал. Различают объявленный и выкупленный уставный капитал. ; Объявленный капитал — это величина уставного капитала, зарегистри- ; рованная в учредительных документах. В бухгалтерском учете сальдо по , счету «Уставный капитал» должно быть равным сумме объявленного капитала. Выкупленный капитал — это средства, вложенные собственниками организации; он образуется из вкладов участников (учредителей), т.е. каждый участник должен выплатить свою долю. Уставный j капитал может быть изменен (увеличен, уменьшен) только по решению \
учредителей (участников) после внесения соответствующих изменений в учредительные документы предприятия.
Формирование уставного капитала в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, после регистрации оформляется бухгалтерской проводкой: счета «Расчеты с учредителями», К-т счета «Уставный капитал».
Фактическое поступление вкладов от участников учитывается бухгалтерской проводкой: Д-т счетов учета имущества, денежных средств, К-т счета «Расчеты с учредителями».
Образование резервного капитала как гарантии повышения ответственности по обязательствам путем отчислений из прибыли оформляется бухгалтерской проводкой: Д-т счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», К-т счета «Резервный капитал».
При использовании средств резервного капитала на возмещение полученных убытков составляется бухгалтерская проводка: Д-т счета «Резервный капитал», К-т счета «Непокрытыйубыток отчетного года»; в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, составляется бухгалтерская проводка: Д-т счета «Резервный капитал», К-т счетов «Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам».
Регулирующие счета
Регулирующие счета применяются во всех российских и зарубежных учетных стандартах. Они необходимы для бухгалтерской корректировки первоначальной оценки хозяйственных средств или источников, учитываемых на соответствующих бухгалтерских счетах, в дополнение к которым ведутся регулирующие счета.
Их основное назначение — учет сумм дооценки, уценки, амортизации, регулирующих первоначальную стоимость активов; изменений балансовой стоимости котирующихся на фондовом рынке ценных бумаг; определение реальной величины дебиторской задолженности (счетов к получению).
Регулирующие счета делятся на контрактивные, т.е. противоположные активным, .и контрпассивные, т.е. противоположные пассивным.
Так, по отношению к активному счету «Основные средства» счет «Амортизация основных средств» является контрактивным; счет «Амортизация нематериальных активов» является контрактивным к активному счету «Нематериальные активы».
i i:
Регулирующие контрактивные счета используются для определения остаточной стоимости основных средств, нематериальных активов: их первоначальная стоимость за минусом накопленной амортизации означает остаточную стоимость.
На сумму разницы между фактической себестоимостью приобретения материалов и иных аналогичных материальных ценностей и ценой их возможной продажи по действующим рыночным ценам допустимо создавать резервы под снижение стоимости материалов по каждому номенклатурному номеру (однородной группе) производственных запасов. Счет «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» выступает контрактивным регулирующим счетом к счетам учета материальных ценностей.
Контрактивными также являются счета: «Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги» — к счетам учета финансовых вложений, «Резерв по сомнительным долгам» — к счетам учета дебиторской задолженности (нереальной к получению).
В бухгалтерском балансе сальдо, учтенные на регулирующих счетах, не отражаются. Корректировка (регулирование) оценки хозяйственных средств и источников происходит до составления баланса внесистемно (без составления бухгалтерских проводок). Таким образом, амортизируемое имущество в балансе учитывается лишь по остаточной стоимости.
Контрпассивные счета используются для регулирования сальдо пассивных счетов. К ним можно отнести счет «Собственные акции (доли)», предназначенный для учета собственных акций, выкупленных у акционеров (участников), что приводит к уменьшению (корректировке) величины реально работающего уставного капитала.
Операционные счета
Группу операционных бухгалтерских счетов представляют счета, предназначенные для учета хозяйственных процессов. Технические показатели хозяйственных процессов, включая физические объемы, являются объектами оперативно-технического и управленческого учета, объектами же бухгалтерского учета становятся расходы (издержки, затраты) на процессы снабженческо-сбытовой (издержки в сфере обращения) и производственной деятельности.
Операционные счета подразделяются на собирательно-распределительные, бюджетно-распределительные (распределительные по отчетным периодам) и калькуляционные.
Собирательно-распределительные счета
Собирательно-распределительные счета (в зарубежной практике называют распределительными, объединяющими, собирательно-рас- пределительными и бюджетно-распределительными) предназначены для фиксирования, группировки, обобщения (собирания) и последующего распределения в текущем отчетном периоде расходов, связанных с процессом материально-технического снабжения; расходов, сопровождающих, сопутствующих определенному виду деятельности (накладные расходы), а также расходов, относящихся к сбыту продуктов труда (расходы на продажу). Расходы на снабженческо-сбытовую деятельность в целом объединяются в издержки обращения: дополнительные, относящиеся к продолжению процесса производства в сфере обращения, и чистые — затраты на приобретение материальных запасов.
В материалоемких производственных отраслях экономики дополнительные издержки обращения, относящиеся к процессу снабжения, обычно рассматриваются в качестве расходов, увеличивающих покупную (в соответствии с договором поставки или иным хозяйственным договором) стоимость производственных запасов, поступивших в собственность хозяйствующего субъекта. Общая сумма чистых и дополнительных издержек по материально-техническому обеспечению составляет фактическую себестоимость (ее также называют балансовой стои- ^ мостью) поступивших и принятых на склад и к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Дополнительные издержки, связанные с процессом материально-технического снабжения, в производственных отраслях традиционно называют транспортно-загото- v вительными расходами (ТЗР), в которых не менее 4/5 приходится на стоимость транспортных работ'.
Учетная практика диктует целесообразность различных процедур учета текущих расходов в процессе материально-технического снабжения, что предопределяется очевидными отличиями видов деятельности и показателей материалоемкости различных производств. Конкретный порядок учета указанных расходов является объектом учетной политики хозяйствующего субъекта.
На предприятиях материалоемких отраслей экономики расходы на материально-техническое снабжение (чистые и дополнительные издержки обращения) обычно учитываются на двух собирательно-распределительных счетах: «Заготовление и приобретение материалов» и «Отклонения в стоимости материалов». На первом из них учитывается фактическая себестоимость (балансовая стоимость) производственных запасов, поступивших в собственность покупателя: покупная (по договорным ценам) стоимость без учета суммы налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов на приобретенные материалы; суммы отклонений стоимости указанных активов в оцейке по внутрихозяйствен- | ным планово-расчетным ценам (если применяются такие варианты текущего учета производственных запасов) от стоимости по покупным j ценам, суммы ТЗР (как правило, суммы отклонений с тем или иным j знаком присоединяются к ТЗР)1. Учтенные суммы в конце отчетного ! периода распределяются по назначению: j
• учетная стоимость производственных запасов — в дебет счетов ) учета материальных ценностей (счета «Материалы», «Животные на выращивании и откорме», «Оборудование к установке» (укрупненной сборки);
• общая сумма (или по отдельности) отклонений покупной стоимости от учетной и ТЗР — в дебет счета «Отклонение в стоимости материалов».
Затем ТЗР и отклонения распределяются пропорционально учетной стоимости израсходованных, реализованных, переданных в эксплуатацию и выбывших по другим причинам производственных запасов и относятся на соответствующие затраты. Часть ТЗР и отклонений, оставшаяся нераспределенной, вместе с учетной стоимостью остатка производственных запасов составляет фактическую себестоимость последних, включаемую в бухгалтерский баланс и другую бухгалтерскую отчетность. Эта стоимость является также объектом налогообложения на имущество (рис. 3.3).