Современные трактовки понятия аудит

Аудит в классическом понимании этого слова - внешний независимый аудиторский контроль, т.е. осуществляемый дипломированными бухгалтерами- аудиторами.

В экономической литературе, как в зарубежной, так и в отечественной, даются следующие определения аудита:

1) Согласно глоссарию международных терминов контроля, audit (ревизия) - обзор деятельности и операций организации для того, чтобы убедиться, что они выполняются в соответствии с утвержденными целями, бюджетом, правилами и стандартами. Целью настоящего обзора является периодическое выявление отклонений, которые требуют корректирующих действий.

2) Адъюкт - профессор по бухгалтерскому учету Высшей коммерческой школы Парижа Ж. Леворш формулирует понятие аудит следующим образом: “аудит - систематический процесс получения и оценки доказательств достоверности данных по поводу экономических действий и событий, установления степени соответствия этих данных установленным критериям и сообщения результатов заинтересованным пользователям”.

3) По определению Э.А. Аренса и Дж. К. Лоббека аудит представлен, как процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

4) Любому пользователю аудиторской информацией стало бы понятней другое определение, которое непосредственно вытекает из всех ранее отмеченных. Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.

5) В Федеральном законе «Об аудиторской деятельности в РФ» от 30 декабря 2008 года № 307-ФЗ дается следующее определение аудита: «аудиторская деятельность (аудиторские услуги) – - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами».

На макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры, необходимость функционирования которого определяется следующими обстоятельствами:

· бухгалтерская отчетность используется для решения заинтересованными пользователями ее, в том числе руководством и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками;

· бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности применения оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной деятельности;

· степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов.

Отличие аудита от других форм финансового контроля: ревизии, судебно-бухгалтерской экспертизы

Рассмотрение истории развития аудита способствует пониманию стадий его эволюции и оценке уровня развития аудиторской деятельности в целом в России, а также в конкретной аудиторской организации. В теории аудита сложились два подхода к систематизации этапов развития аудита: 1) этапы аудита рассматривают как этапы развития государственного контроля; 2) как этапы развития аудиторских процедур.

При первом подходе аудит представляет собой элемент публичного хозяйства, который в итоге проявляется в форме государственного контроля; его история начинается за несколько веков до нашей эры. В данном подходе смешаны понятия ≪контроль≫, ≪независимый аудит≫ и ≪государственный аудит≫.

Контроль — это деятельность по установлению достоверности

информации, определению причин ее искажения путем сопоставления информации об одном и том же событии или факте, поступившей из различных независимых источников. Так как любое государство (публичное хозяйство) требует наличия управления, а следовательно, осуществления контроля, то это условие реализуется в форме государственного контроля.

На первом этапе развития государственного контроля лица, которые заслушивали отчеты, назывались аудиторами (от лат. auditor — слушатель). На остальных этапах лица, на которых было возложено осуществление контрольных функций, назывались по-разному, в том числе и аудиторами. В данном контексте аудит рассматривается как элемент структуры управления публичным хозяйством, государственный контроль и не может рассматриваться в качестве независимого аудита.

Второй подход к развитию аудита основан на рассмотрении непосредственно независимого аудита как эволюции аудиторских процедур.

В подтверждающем аудите проводится сбор аудиторских доказательств на основе учетных регистров, документов. Недостаток данного подхода состоит в том, что аудитор не рассматривает взаимосвязь показателей, представленных в финансовом (бухгалтерском) учете, с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица в целом. При проведении такого рода аудиторских процедур аудитор использует информацию, представленную бухгалтерией, и общается только с бухгалтерским персоналом.

Системно-ориентированный аудит дает возможность наблюдать системы, которые контролируют операции. Доказано, что если система внутреннего контроля работает эффективно, не нужно проводить детальную проверку, так как аудитор может доверять системе внутреннего контроля в выявлении ошибок и нарушений требований законодательства. Недостаток данного подхода заключается в том, что аудиторские процедуры проводятся в отношении организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля, которая ориентирована на проверку работы персонала проверяемого экономического субъекта. Однако таким образом не проверяются действия руководства (администрации). Аудиторские процедуры в данном случае сориентированы на то, чтобы выявить — обманывает ли персонал руководство, а не руководство — инвесторов.

При аудите, базирующемся на риске, аудиторы рассматривают лиц, контролирующих систему внутреннего контроля. В этом случае проверяется бизнес аудируемого лица через призму влияния факторов: контрольная среда; потенциальное давление на управленцев в целях манипулирования доходами; аффилированные лица; позиция клиента в отрасли и экономической среде, в которой он действует.

Первые независимые аудиторы, которые подтверждали финансовую отчетность, появились в начале XIX в. в Эдинбурге (Шотландия). В 1844 г. в Великобритании было законодательно закреплено, что акционерные компании обязаны приглашать не реже одного раза в год специалиста-профессионала для проверки бухгалтерских счетов и представления отчета перед акционерами.

Причинами возникновения аудита как предпринимательской деятельности по независимой проверке финансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достоверности являются: 1) разделение интересов между администрацией (т.е. тех, кто непосредственно занимается управлением предприятия) и собственником (т.е. тех, кто вкладывает средства в деятельность организации); 2) недоверие собственников из-за частого банкротства предприятий, обмана со стороны администрации. Как следствие, возникает желание собственников получить уверенность в том, что их не обманывают и финансовая отчетность отражает действительное положение дел. Финансовая отчетность стала использоваться как отчет администрации о проделанной работе перед собственником по итогам года. Кроме этого, она предоставлялась покупателям, заказчикам, кредиторам, иным заинтересованным лицам в подтверждение стабильности, надежности, платежеспособности организации. Другие пользователи финансовой отчетности также желали иметь экспертное подтверждение достоверности информации в финансовой отчетности. Потребность в услугах аудитора со стороны пользователей финансовой отчетности обусловлена следующими обстоятельствами:

· возможность предоставления необъективной информации со стороны администрации в случаях конфликта между администрацией и пользователями этой информации;

• зависимость последствий принятых решений (они могут быть весьма значительны) от качества используемой информации;

• необходимость специальных знаний для проверки информации;

• частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.

Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в услугах независимых экспертов, имеющих соответствующую подготовку, квалификацию, опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.

На этапе становления аудита к аудиторам предъявлялись такие требования, как безупречная репутация и независимость, в дальнейшем — высокая квалификация и другие фундаментальные (основополагающие) принципы аудита. В итоге среди бухгалтеров образовались две группы профессионалов: 1) те, кто вел бухгалтерский учет и формировал финансовую отчетность; 2) те, кто проводил ее экспертизу, результатам которой являлось аудиторское заключение, выражающее профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности.

Необходимость наличия независимого аудита как предпринимательской деятельности для выражения мнения о степени достоверности финансовой отчетности возможна только на этапе развития государства, соответствующего конституционному строю.

Данный этап характеризуется наличием законодательной и исполнительной власти, государственной и частной (которая является преобладающей) собственности. Через аудит осуществляется опосредованная реализация контрольных функций со стороны государства, что обеспечивает формирование доходной части бюджета и его целевого использования. Доходная часть государственного бюджета формируется в большей степени за счет налоговых поступлений от юридических и физических лиц. Частные коммерческие организации являются основными налогоплательщиками, и от того, насколько стабильно, эффективно они будут работать, зависит стабильность поступлений в бюджет, а следовательно — стабильность развития государства. Однако контроль со стороны государства в отношении частного сектора осуществляется в ограниченном объеме и в большей части по формальному признаку (формальный контроль), т.е. проверяется соблюдение налогового законодательства. Вопросы, касающиеся реального положения дел (реальный контроль), т.е. насколько хорошо работает экономический субъект, соблюдаются ли требования законодательства, регулирующие его деятельность, способен ли он продолжать свою деятельность в будущем, соблюдаются ли принципы и требования ведения бухгалтерского учета, в том числе требование приоритета содержания перед формой, находятся вне компетенции государственных проверяющих в отношении частных организаций. От рассмотрения этих направлений зависит размер и своевременность платежей в бюджет. Проверку данных вопросов во всех существенных аспектах осуществляют независимые аудиторы при аудите финансовой отчетности.

Органы государственного контроля могут осуществлять проверки субъектов частного сектора при наличии доли государственной собственности в уставном (складочном) капитале, при выделении средств из государственного бюджета для определенных целей (например, для выполнения государственного заказа).

При ограничении вопросов внешнего контроля в отношении частного сектора государство оставляет за собой право определять категории экономических субъектов, подлежащих обязательному ежегодному аудиту финансовой отчетности. К ним, как правило, относятся: организации, акции которых свободно обращаются на рынке ценных бумаг (открытые акционерные общества); организации, осуществляющие наиболее рискованные виды деятельности, от надежности работы которых зависит социальная стабильность в обществе (кредитные учреждения, страховые организации и т.д.), а также крупные предприятия (какие организации являются крупными, как правило, определяется по финансовому критерию).

Аудит представляет собой такую форму контроля, которая обеспечивает проверку степени достоверности информации, представленной в финансовой отчетности, соответствия ведения бухгалтерского учета требованиям законодательства Российской Федерации, что позволяет оптимизировать расходы на государственные проверки в отношении организаций с частным капиталом и в то же время опосредованно контролировать их экономическую деятельность. В итоге — стабильность развития частного сектора, которая является одним из факторов обеспечения ≪сильного≫ государства. Следовательно, на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент рыночной инфраструктуры.

Роль аудита (аудитора) заключается в снижении объема некачественной информации, используемой для управленческих целей, что способствует развитию доверительных отношений между различными субъектами в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Однако роль аудитора зависит от теории аудита, выбираемой заинтересованными лицами во время работы. Таких теорий шесть:

1) теория полицейского, или ≪сторожевого пса≫, — сводит роль аудитора к проверке фактического существования событий, имевших место в прошлом, и к установлению их точности;

2) теория подтверждения кредитоспособности — ограничивает роль аудитора установлением платежеспособности предприятия, используя в основном данные финансовой отчетности;

3) теория модератора — утверждает, что аудитор выступает в качестве посредника между различными сторонами, участвующими в хозяйственном процессе и предъявляющими определенные и часто противоречивые требования. Аудитор должен понимать эти противоречия и выбирать такую стратегию сбора доказательств, которая в оптимальной степени удовлетворяет требованиям определенного им круга пользователей;

4) квазикритическая теория — предполагает, что мнение аудитора и сбор аудиторских доказательств зависят от множества возникающих обстоятельств;

5) теория агентов — предусматривает, что аудитор выступает агентом собственника и является доказательством добропорядочности или недобропорядочности деятельности директоров;

6) теория о роле аудитора как инструмента социального контроля за ведением бухгалтерского учета — определяет, что аудитор выступает агентом общества с целью формирования мнения о степени достоверности финансовой отчетности. Клиентом аудитора выступаютне собственники и тем более не администраторы (директора), а общество в целом: не то важно, что думают лица, купившие акции, а то, чтомогут подумать потенциальные покупатели.

В российском законодательстве, в частности в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, закреплена роль аудита, соответствующая шестой теории, — как элемента социального контроля за ведением бухгалтерского учета.

Аудит представляет собой одну из форм финансово­го контроля и осуществляется наряду с другими его видами: государственным финансовым контролем, реви­зией, судебно-бухгалтерской экспертизой.

Государственный финансовый контроль указом Пре­зидента РФ от 25.07.96 № 1095 «О мерах по обеспече­нию государственного финансового контроля в Российс­кой Федерации» (в ред. от 18.07.2001) возложен на:

— Счетную палату РФ; Центральный банк РФ;

— Федеральное казначейство; Минфин России; ФНС России;

— Государственный таможенный комитет РФ;

— Центральный банк РФ;

— иные органы, осуществляющие контроль над по­ступлением и расходованием средств федерального бюджета и федеральных внебюджетных фондов.

Методами финансового контроля являются: докумен­тальная и камеральная проверка, экономический ана­лиз, обследование, ревизия. По мнению абсолютного большинства специалистов, первое место принадлежит ревизии.

Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактиче­ской проверке операций со средствами федерального бюджета и государственных внебюджетных фондов, по использованию федеральной собственности и осуществ­лению финансово-хозяйственной деятельности, совершен­ных ревизуемым объектом в определенном периоде, а также проверке их отражения в бухгалтерском учете и отчетности.

Цель ревизии - определение законности, полноты и своевременности взаимных платежей и расчетов проверя­емого объекта и федерального бюджета, бюджетов госу­дарственных внебюджетных фондов, а также эффектив­ности и целевого использования государственных средств.

Объекты ревизии - все государственные органы (в том числе их аппараты) и учреждения в Российской Фе­дерации, государственные внебюджетные фонды, а так­же органы местного самоуправления, предприятия, орга­низации, банки, страховые компании и другие финансово-кредитные учреждения, союзы, ассоциации и иные объединения (независимо от видов и форм собственно­сти), если они получают, перечисляют и используют сред­ства из федерального бюджета или используют федераль­ную собственность, либо управляют ею, а также имеют предоставленные федеральным законодательством или фе­деральными органами государственной власти налоговые, таможенные и иные льготы и преимущества.

Основными задачами ревизии являются:

• осуществление контроля за соблюдением государ­ственной финансовой дисциплины и экономным ис­пользованием государственных средств;

• обеспечение сохранности материальных и денеж­ных ресурсов;

• правильность постановки бухгалтерского учета;

• пресечение хозяйственных правонарушений.

Ревизор назначается проверяющей организацией и от­читывается перед ней. Она же оплачивает его труд. По результатам ревизии составляется акт, на основе кото­рого делаются организационные выводы в отношении руководства проверяемой организации и ее бухгалтер­ского аппарата, налагаются взыскания.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей настоящего Федерального закона под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.

Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемых лиц

Таким образом, аудит отличается от ревизии по це­лому ряду оснований:

• по целям, на которые они направлены:

- аудит выявляет и фиксирует недостатки хозяй­ственной деятельности организации;

- ревизия не только выявляет недостатки, но и способствует их устранению и наказанию виновных;

• по правовому регулированию:

- отношения в области аудита регулируются граж­данским правом (на основе хозяйственных дого­воров);

- отношения ревизии регулируются администра­тивным правом (на основе законов, приказов);

• по объектам контроля:

- объект аудита - то, что ухудшает платежеспо­собность организации, ее финансовое состояние;

- объект ревизии - то, что нарушает законода­тельство РФ и учетную политику организации (го­сударства);

• по типу управления:

- в аудите присутствуют горизонтальные (добро­вольные) связи;

- при проведении ревизии - вертикальные (ос­нованные на административном приказе и принуж­дении);

• по решаемым практическим задачам:

- проведение аудита способствует привлечению новых пассивов, а также укреплению платежеспо­собности;

- ревизия направлена на сохранение активов орга­низации, а также пресечение различных злоупот­реблений (правонарушений);

• по достигнутым результатам:

- при аудите составляется аудиторское заклю­чение, а также различные рекомендации для про­веряемой организации;

- при ревизии - акт ревизии, делаются орга­низационные выводы, взыскания, обязательные указания.

Аудит является методом осуществления независимого вневедомственного контроля, но он не подменяет собой Государственный финансовый контроль.

Хотя различий между аудитом и ревизией много, тем не менее, ряд ревизорских методов, приемов, подходов к Проверке может и должен рационально использоваться в аудите.

Отличие аудита от судебно-бухгалтерской экспертизы заключается в том, что СБЭ проводится по решению судебных органов и направлена на получение источника доказательств при наличии уголовного или арбитражного дела.

Общие положения о судебной экспертизе, закреплен­ные в Федеральном законе от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», распространяются на все виды судебных экспертиз, включая и судебно-бухгалтерскую.

Судебная экспертиза - процессуальное действие, составляющее из проведения исследований и подготовки за­ключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла, и которые поставлены перед эк­спертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание, следователем или прокурором в целях установления обстоятельств, подлежащих доказы­ванию по конкретному делу.

Специфика судебно-бухгалтерской экспертизы проявляется, во-первых, в том, что для ее проведения требуются специальные познания в области бухгалтерского учета и смежных дисциплин (экономический анализ хозяйственной деятельности, на­логообложение, финансы, аудит и др.), и, во-вторых, в том, что объектом расследования и судебного разбира­тельства являются хозяйственные операции, получившие отражение в документах или в учетных регистрах.

Правовой основой для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы являются Конституция Российской Фе­дерации, Гражданский процессуальный кодекс РСФСР, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Фе­дерации, Уголовно-процессуальный кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушени­ях, Таможенный кодекс Российской Федерации, Нало­говый кодекс Российской Федерации и другие федераль­ные законы, а также нормативные акты федеральных органов исполнительной власти.

Судебно-бухгалтерская экспертиза не относится к числу обязательных экспертиз, а назначается в случае необходимости. По каждому конкретному делу лицо, про­изводящее дознание, следователь и суд должны разре­шать этот вопрос исходя из конкретных обстоятельств. В некоторых случаях, оговоренных законом, экспертиза должна назначаться обязательно (например, при несоот­ветствии результатов ревизии материалам следствия, если разногласия не могут быть устранены в ходе проведе­ния повторной ревизии или если обвиняемый оспарива­ет результаты ревизии, заявляя, что ревизор не принял к зачету документы, предъявляемые ему обвиняемым).

Аудит же выступает как услуга, которую оплачивает клиент, и которая выполняется с использованием норм гражданского права, хозяйственных договоров и направ­лена на улучшение финансового положения клиента, привлечение пассивов (инвесторов, кредиторов), помощь и консультирование клиента.