Методы проверки документов с однородными операциями
Методы проверки документов, отражающих однородные операции, включают: восстановление количественного учета, контрольное сличение остатков, хронологический и сравнительный анализы и др.
Восстановление количественного (количественно-сортового) учета может быть использовано при проведении документальной ревизии в любой отрасли экономики, но чаще всего этот метод применяется на предприятиях торговли и общественного питания (складах, оптовых базах, магазинах, кафе, столовых и т.п.).
Возможно сплошное или выборочное восстановление количественного учета. В первом случае восстанавливается вся картотека, во втором - проверяется движение отдельных видов товара. На практике сплошное восстановление количественного учета требует больших затрат времени и ревизоры используют его лишь в необходимых случаях.
В некоторых организациях (предприятиях общественного питания, складах) все приходные и расходные операции с материальными ценностями оформляются первичными документами, но вторичный бухгалтерский учет ведется лишь в суммарном денежном выражении.
Отсутствие количественно-суммового бухгалтерского учета, т.е. учета движения товаров в количественном и денежном выражении по отдельным наименованиям и сортам, способствует сокрытию злоупотреблений, при которых в результате подлогов в первичных документах изменяются данные о реальном движении отдельных ценностей, но общая сумма стоимости товаров подгоняется под действительную.
Наиболее эффективно применение данного метода в следующих ситуациях:
- на базе в нарушение инструкции количественный учет вообще не велся, что было использовано в целях сокрытия хищений;
- записи в картотеке не соответствуют первичным документам и условиям осуществления операций;
- картотека велась недостаточно детально (учет по средним ценам, пересортица по артикулам и др.).
Указанные и другие подобные злоупотребления могут быть вскрыты путем восстановления количественно-суммового учета.
При производстве ревизий непосредственную работу по восстановлению учетных записей обычно выполняют счетные работники ревизуемой организации. Ревизор имеет право привлекать их для этих целей. Но не исключается составление карточек и самим ревизором. При полном восстановлении количественного учета ревизором могут быть сделаны выводы о сумме, которая подлежит взысканию с материально-ответственного лица.
Представители правоохранительных органов должны требовать восстановления количественно-суммового учета только в случаях, когда это вызывается действительной необходимостью, как правило, в процессе расследования уголовных дел.
Метод контрольного сличения остатков чаще всего применяют контрольно-ревизионные органы при выявлении хищений на предприятиях розничной торговли и общественного питания в тех случаях, когда нельзя применить метод восстановления количественного учета.
Сущность данного метода заключается в том, что данные об остатке товара по инвентаризационной описи на конец проверяемого инвентаризационного периода сопоставляются с итоговыми данными о движении этого товара за весь период начиная от предыдущей инвентаризации.
При контрольном сличении остатков в розничной торговле используют следующие документы:
- две инвентаризационные описи (на начало и конец инвентаризационного периода);
- приходные документы за проверяемый период;
- расходные товарные документы (продажа товаров мелким оптом, в кредит, документы на возврат товаров, акты на списание товаров, кассовые ленты и чеки).
Используя эти документы, ревизор анализирует движение какого-то конкретного товара и делает его количественную выборку. На основе выборки вычисляется максимально возможный остаток товара на день инвентаризации, который сравнивается с остатком по инвентаризационной описи.
Под максимально возможным остатком понимается остаток товара, который мог бы оказаться в наличии при очередной инвентаризации при условии, если население за весь инвентаризационный период не приобрело ни одного килограмма или наименования товара.
В результате контрольного сличения остатков может быть получено два результата:
- излишки товара;
- недостача (что свидетельствует о возможной реализации товара населению без отражения этого факта в учете).
Оба эти показателя могут использоваться при доказывании противоправной деятельности.
Наиболее эффективно применение данного метода в случаях получения правоохранительными органами информации:
- о реализации в торговой организации неучтенных товаров;
- оформлении бестоварных расходных документов;
- подлоге в товарных отчетах, связанном с несвоевременным проведением по учету первичных приходных и расходных документов с целью сокрытия недостач и излишков;
- включении в описи в момент проведения инвентаризации несуществующих или позаимствованных товаров с целью сокрытия недостачи;
- сокрытии суммовых излишков в период инвентаризации.
Очень часто два последних случая применяются для искажения данных инвентаризации в период изменения цен (расценок) на товары.
Хронологический анализ проводится путем деления учетного периода на более короткие промежутки времени (месяц делится на декады, декада на дни и т.п.). Далее прослеживается движение товарно-материальных ценностей по дням, операциям и т.п. Под учетным периодом понимается отрезок времени, за который материально-ответственное лицо составляет свой отчет. Например, экспедитор составляет отчет за каждый день.
Посредством хронологического анализа могут быть установлены:
- перепады объема реализации продукции в период работы конкретных материально-ответственных лиц;
- "странные" закономерности в работе предприятия, которые проявляются в виде вспышек или спадов в осуществлении хозяйственных операций, и касаться они могут не только количественной, но и, что не менее важно, качественной их стороны. Например, могут быть резкие колебания каких-либо показателей в виде возрастающего объема реализации отдельных видов изделий в определенные дни работы;
- единичные отклонения от нормального оборота, указывающие на возможность подлога в отдельном документе. Наиболее простым отклонением может быть превышение расхода над приходом на какой-то промежуток времени, что может указывать на реализацию излишков полученной продукции. Одним из видов отклонений от нормального оборота могут быть резкие колебания каких-либо показателей (объемов реализации каких-то видов продукции, увеличение потребления).
Сравнительный анализ заключается во взаимном сопоставлении содержания разных (но одинаковых по форме) документов, отображающих аналогичные по своему содержанию операции. В основе его лежит сопоставление сравниваемой хозяйственной операции с аналогичными с целью выявления возможных, трудно объяснимых обычными причинами, отклонений.
Названный метод применяется, в основном, для поиска первичных сведений о фактах возможных злоупотреблений.
Предметом сопоставления могут быть различные реквизиты документов: количественные и качественные измерители, даты составления документов и др.
При этом могут быть установлены такие отклонения содержания отдельного документа от показателей других аналогичных документов, которые обычным, нормальным хозяйственным процессом объяснены быть не могут либо вообще не имеют объективных (экономических) обоснований.