Объект налогообложения. Экономическая обоснованность и оптимизация расходов
Объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с правилами лавы 25 НК РФ на основе данных налогового учета.
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций".
В практике налогового администрирования наиболее существенной проблемой является принятие налоговыми органами экономической обоснованности расходов хозяйствующего субъекта. Наиболее остро эта проблема возникает в рамках налоговых споров в отношении налога на прибыль. Цена вопроса – уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за счет увеличения ее расходной части, что означает в конечном счете уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль. С позиций Высшего арбитражного суда уменьшение налоговых обязательств представляет собой налоговую выгоду, которая может быть как обоснованной, так и необоснованной. Задача налогоплательщика – обосновать целесообразность своих расходов с позиций получения конечного результата любой предпринимательской деятельности – роста доходов компании.
В соответствии со статьей 248 НК доходами признаются:
n доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
n внереализационные доходы.
Доходами от реализации признаетсявыручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества, включая ценные бумаги и имущественных прав (ст. 249 НК).
В состав внереализационных доходов, в частности, включаются (ст. 250 НК):
n доходы, полученные от долевого участия в других организациях;
n доходы от операций купли-продажи иностранной валюты;
n в виде штрафов, пени и иных санкций;
n доходы о сдачи имущества в аренду (субаренду);
n от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;
n в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и иным долговым обязательствам;
n в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением имущества, перечисленного в статье 251 НК (например, имущества, работ и услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ, услуг; имущества. полученного в форме залога в качестве обеспечения обязательств и др.).
n и другие доходы в соответствии со статьей 250 НК.
Некоторые виды доходов не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 251 НК. К таким доходам, в частности, относится:
имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;
целевые поступления и некоторые другие.
ПРИМЕР определениядоходов для целей налогообложения:
Ситуация:
В течение отчетного периода организация "Ураган" получила следующие доходы:
- выручку от реализации товаров собственного производства - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);
- выручку от реализации покупных товаров - 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.);
- денежные средства в размере 150 000 руб., полученные по договору займа;
- компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера составляет 34 000 руб. (без учета НДС).
Какие доходы из перечисленных выше организация должна учесть для целей налогообложения прибыли?
Решение;
Полученная организацией выручка от реализации собственных и покупных товаров учитывается в составе доходов от реализации). Ее размер составит 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Однако для целей исчисления налога на прибыль организация должна учесть только 150 000 руб., поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).
В составе внереализационных доходов организация должна учесть полученный безвозмездно компьютер). В данном случае доход организации составит 34 000 руб. (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).
Что касается заемных денежных средств в размере 150 000 руб., то они не облагаются налогом на прибыль согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Итак, доходы организации за отчетный период составят 184 000 руб. (150 000 руб. + 34 000 руб.).
В целях налогообложения прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (ст. 252 НК).
Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со статьей 253 НК подразделяются на:
- материальные расходы, включая затраты на приобретение сырья и материалов, приобретение запасных частей, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива, воды и электроэнергии, работ и услуг производственного характера, а также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (ст. 254 НК);
- расходы на оплату труда, к которым относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК). С 2009 года к расходам на оплату труда относится и возмещение затрат работников на погашение процентов по жилищным кредитам (в пределах 3 % от расходов на оплату труда);
- суммы начисленной амортизации (ст. 256-259 НК). При этом налогоплательщики имеют право выбрать один из двух методов начисления амортизации – линейный или нелинейный (в отличие от бухгалтерского учета, где используются четыре способа начисления амортизации). При линейном способе сумма амортизационных отчислений рассчитывается, как произведение первоначальной стоимости имущества и нормы амортизации, рассчитываемой по формуле:
К = (1: n) х 100, где
К – норма амортизации;
N – число месяцев срока полезного использования имущества.
При нелинейном методе с 2009 года сумма амортизационных отчислений рассчитывается по следующей формуле:
А = В х Ф, где:
А – сумма амортизации по амортизационной группе;
В – суммарный баланс, то есть сумма остаточных стоимостей всех входящих в амортизационную группу объектов;
Ф – фиксированная норма амортизации для данной амортизационной группы, установленная Кодексом,
При этом в целях применения нелинейного метода применяются следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).
┌────────────────────────────────────┬────────────────────────────────────┐
│ Амортизационная группа │ Норма амортизации (месячная) │
├────────────────────────────────────┼────────────────────────────────────┤
│ Первая │ 14,3 │
│ Вторая │ 8,8 │
│ Третья │ 5,6 │
│ Четвертая │ 3,8 │
│ Пятая │ 2,7 │
│ Шестая │ 1,8 │
│ Седьмая │ 1,3 │
│ Восьмая │ 1,0 │
│ Девятая │ 0,8 │
│ Десятая │ 0,7 │
└────────────────────────────────────┴────────────────────────────────────┘
Налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль имеет право частично включить в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения на приобретение объекта основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно), а также расходы на капитальные вложения в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию объекта основных средств. Это так называемая «амортизационная премия», которая применяется только в налоговом учете (в бухгалтерском ее начисление не предусмотрено).
Порядок применения амортизационной премии организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, организация имеет право включить единовременно в состав расходов:
1) в размере не более 10% от первоначальной стоимости или от суммы расходов на капитальные вложения в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию объекта основных средств по объектам, относящимся к 1, 2, 8 - 10-й амортизационным группам;
2) в размере не более 30% от первоначальной стоимости или от суммы расходов на капитальные вложения в достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию объекта основных средств по объектам, относящимся к 3 - 7-й амортизационным группам.
Амортизируемое имущество объединяется в следующие амортизационные группы:
первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
ПРИМЕР
В январе 2012 г. компания приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 1 000 000 руб. (без учета НДС - 180 000 руб.). Актив относится к третьей амортизационной группе, срок эксплуатации - до 5 лет включительно. В налоговом и бухгалтерском учете компания установила срок его полезного использования - 3 года и 1 месяц (37 месяцев).
В месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (в феврале 2012 г.), начислена амортизационная премия в размере 30% - 300 000 руб. (1 000 000 руб. x 30%).
Сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете - 18 919 руб. [(1 000 000 руб. - 300 000 руб.): 37 мес.].
Таким образом, в феврале 2012 г. компания включила в расходы амортизационную премию 300 000 руб. и первую сумму амортизации по данному объекту основных средств 18 919 руб.
В дальнейшем ежемесячно компания в налоговом учете будет начислять амортизацию по основному средству в сумме 18 919 руб.
- прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в состав которых, в частности, включаются суммы налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание служебного автотранспорта, расходы на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы организаций по обучению работников в любых учебных заведениях, имеющих соответствующую лицензию, и др. (ст. 264 НК).
В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией, например, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, расходы налогоплательщиков на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы по уплате штрафов, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств и другие расходы в соответствии со статьей 265 НК.
Ряд расходов не принимается к вычетупри исчислении налога на прибыль. К таким расходам, в частности, относятся выплачиваемые налогоплательщиком дивиденды; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет и государственные внебюджетные фонды; взносы в уставный (складочный) капитал; суммы налога на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; расходы по созданию и приобретению амортизируемого имущества и некоторые другие расходы (ст. 270 НК).
Доходы и расходы организаций в зависимости от размеров выручки от реализации товаров, работ и услуг (без учета косвенных налогов) определяются либо методом начисления либо кассовым методом.
Так, если выручка от реализации в среднем за квартал за предшествующий налоговый период (календарный год) превысила 1 млн. руб., налогоплательщик обязан применять метод начисления. В то же время налогоплательщики, не превысившие установленных размеров выручки, имеют право применять как метод начисления, так и кассовый метод.
При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (ст. 271-272 НК).
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав, а расходами признаются затраты налогоплательщика после их фактической оплаты (ст. 273 НК).
ПРИМЕР учета доходов по кассовому методу:
Ситуация:
Организация "Шторм" применяет кассовый метод учета доходов и расходов. По договору с организацией "Смерч" организация "Шторм" сдает в аренду здание за 100 000 руб. (без учета НДС) в месяц. До перечисления арендной платы за очередной месяц организация "Смерч" по договору поставки отгрузила организации "Шторм" товар на сумму 100 000 руб. (без учета НДС).
В такой ситуации стороны договорились о прекращении обязательств зачетом взаимных требований.
Решение:
При прекращении обязательств зачетом дебиторская задолженность организации "Смерч" за аренду здания списывается в учете организации "Шторм". Следовательно, на дату списания организация "Шторм" должна признать доход от аренды.