Депозитним) сертифікатом, емітованим банком
| Дата | Номінальна сума відсотка * | Сума відсотка за ефективною ставкою** | Сума амортизації дисконту | Амортизована собівартість сертифіката*** |
| 31.03.2009 | - | - | - | |
| 30.04.2009 | 1333,33 | 1479,09 | 145,76 | 98751,76 |
| 31.05.2009 | 1333,33 | 1481,28 | 147,95 | 98899,71 |
| 30.06.2009 | 1333,33 | 1483,50 | 150,17 | 99049,88 |
| 31.07.2009 | 1333,33 | 1485,75 | 152,42 | 99202,30 |
| 31.08.2009 | 1333,33 | 1488,03 | 154,70 | |
| 30.09.2009 | 1333,33 | 1490,36 | 157,03 | 99514,03 |
| 31.10.2009 | 1333,33 | 1492,71 | 159,38 | 99673,41 |
| 30.11.2009 | 1333,33 | 1495,10 | 161,77 | 99835,18 |
| 31.12.2009 | 1333,33 | 1497,53 | 164,20 | 100000 (заокруглено) |
| Всього (заокруглено) | - |
* Номінальна сума відсотка = номінальна вартість сертифіката х номінальну ставку відсотка.
** Сума відсотка за ефективною ставкою = амортизована собівартість сертифіката на попередню дату х ефективну ставку відсотка.
*** Амортизована собівартість сертифіката = амортизована собівартість сертифіката на попередню дату + амортизація суми дисконту за звітний період.
30.04.2009 р. банк виконує такі бухгалтерські проводки:
• нарахування процентів за сертифікатом:
Дт 7052 1333,33 грн. Кт 3328 1333,33 грн.
• амортизація дисконту:
Дт 7052 145,76 грн. Кт 3326 145,76 грн.
Як бачимо з наведених бухгалтерських записів, сума амортизації дисконту за емітова-
ним банком ощадним сертифікатом збільшує нараховані за номінальною ставкою процентні витрати до суми процентних витрат, нарахованих за ефективною ставкою відсотка.
Виплата вкладнику нарахованих процентів за квітень місяць супроводжується проводкою: Дт 3328 1333,33 грн.
Кт 1001 1333,33 грн.
На наступні дати нарахування процентів і амортизації дисконту будуть зроблені ана- логічні проводки, на суми, що розраховані у табл. 4.2.
Погашення ощадного сертифіката супроводжується такими проводками:
1) Дт 3320 100000 грн.
Дт 3328 1333,33 грн. Кт 1001 101333,33 грн.
2) Дт 9812 100000 грн.
Кт 9910 100000 грн.
За умови дострокового подання ощадного (депозитного) сертифіката до погашення банк сплачує власнику сертифіката суму вкладу (депозиту) та проценти, які виплачу- ються в розмірі як за вкладом (депозитом) на вимогу, якщо умовами сертифіката не встановлений інший розмір процентів.
У разі дострокового пред’явлення до погашення ощадного (депозитного) сертифіката на пред’явника, грошові кошти зараховуються банком на поточний рахунок вкладника, відкритий у цьому банку, і можуть бути видані або перераховані за розпорядженням вклад- ника на інший рахунок не раніше ніж через п’ять робочих днів після їх зарахування.
Якщо строк одержання вкладу (депозиту) за строковим ощадним (депозитним) сер- тифікатом прострочено, то такий сертифікат уважається документом на вимогу, за яким на банк покладається зобов’язання сплатити зазначену в ньому суму вкладу (депозиту) та процентів за ним у разі пред’явлення ощадного (депозитного) сертифіката.
4.6. Розкриття інформації про залучені банком депозити
Інформація про залучені банком вклади (депозити) клієнтів розкривається у:
• звіті «Баланс»;
• звіті про рух грошових коштів;
• примітках до річної фінансової звітності:
19. «Кошти клієнтів»;
20. «Боргові цінні папери, емітовані банком».
Рівень деталізації інформації про залучені банком депозити клієнтів у квартальному та річному звіті «Баланс» є різним.
Так, у річному звіті «Баланс» кошти клієнтів подаються однією статтею «Кошти клієнтів». Квартальний звіт «Баланс» містить такі статті стосовно залучених коштів клієнтів:
• Кошти юридичних осіб, у тому числі: В іноземній валюті
• Кошти юридичних осіб на вимогу, у тому числі: В іноземній валюті
• Кошти фізичних осіб, у тому числі: В іноземній валюті
• Кошти фізичних осіб на вимогу, у тому числі:
В іноземній валюті.
Зауважимо, що у розрахунок зазначених статтей входять як залучені кошти, так і нараховані за ними проценти.
Кошти, залучені за ощадними (депозитними) сертифікатами, відображаються у квартальному та річному звіті «Баланс» у статті «Боргові цінні папери, емітовані банком», яка також містить нараховані за ними процентні витрати. Окрім цього, у квартальному звіті «Баланс» передбачено подання окремої інформації про боргові цінні папери, емі+ товані банком в іноземній валюті.
У звіті про рух грошових коштів суми залучених коштів клієнтів наводяться у розділі
«Грошові кошти від операційної діяльності» у статтях «Чистий (приріст)/зниження за коштами клієнтів», а суми коштів, залучених за ощадними (депозитними) сертифіката+ ми — у статті «Чистий (приріст)/зниження за борговими цінними паперами, що еміто+ вані банком».
Примітка до річної фінансової звітності 19 «Кошти клієнтів» містить інформацію про суми залучених банком коштів на поточні та строкові рахунки у розрізі державних та громадських організацій, інших юридичних осіб та фізичних осіб, розподіл коштів клієнтів за видами економічної діяльності, а також суму гарантійних залучених депози+ тів і те, під які операції вони залучені (акредитиви, доміцільовані векселі тощо).
У примітці 20 «Боргові цінні папери, емітовані банком» зазначається інформація про суми коштів, залучені банком шляхом емісії різних видів боргових цінних паперів, у тому числі депозитних сертифікатів, їх справедлива вартість та терміни погашення.
Запитання для перевірки знань
1. Дайте визначення вкладу (депозиту), яке наводиться в банківському законодавстві України.
2. За якими ознаками і на які види класифікуються банківські вклади (депозити)?
3. Які міжнародні стандарти фінансової звітності регламентують питання, пов’язані з визнанням, оцінкою та розкриттям інформації про фінансові зобов’язання?
4. Якими нормативно-правовими актами НБУ регламентуються питання, пов’язані з прове- денням депозитних операцій та їх відображенням у бухгалтерському обліку банків України?
5. За якою вартістю українські банки мають оцінювати вклади (депозити) під час первіс- ного визнання та після первісного визнання?
6. У чому полягає суть методу ефективної ставки відсотка?
7. Що таке амортизована собівартість фінансового зобов’язання?
8. В яких випадках банк припиняє визнання в балансі фінансового зобов’язання?
9. У чому полягає особливість обліку вкладів (депозитів), залучених банком в іноземній валюті?
10. На яких банківських рахунках зберігаються кошти клієнтів на вимогу?
11. Дайте характеристику бухгалтерських рахунків на яких в банку обліковуються кошти на вимогу клієнтів.
12. Якими бухгалтерськими проводками відображається нарахування і сплата банком про- центних витрат в національній та іноземній валюті за коштами на вимогу клієнтів?
13. За якими рахунками відображаються в бухгалтерському обліку банку строкові кошти клієнтів?
14. Що має визнавати банк в бухгалтерському обліку, якщо під час первісного визнання він
залучає кошти на вклад за процентною ставкою, вищою або нижчою, ніж ринкова?
15. Якими бухгалтерськими проводками відображається нарахування і сплата банком про- центних витрат в національній та іноземній валюті за строковими коштами клієнтів?
16. Якими бухгалтерськими записами супроводжується амортизація дисконту (премії) за строковими коштами клієнтів?
17. Якими бухгалтерськими записами відображаються операції з повернення вкладнику
депозиту у визначений договором строк?
18. Які бухгалтерські проводки виконує банк у разі дострокового повернення депозиту вкладнику?
19. За якими рахунками відображаються в бухгалтерському обліку банку операції з продов- ження строку дії (пролонгації) вкладних (депозитних) договорів?
20. Які види ощадних (депозитних) сертифікатів дозволено випускати українським
банкам?
21. За рахунками якого класу Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України обліко- вуються кошти, залучені банком шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів?
22. Якими бухгалтерськими проводками супроводжуються операції з розміщення банком ощадних (депозитних) сертифікатів за:
а) номіналом;
б) з дисконтом;
в) з премією?
23. Якими бухгалтерськими проводками супроводжується нарахування і сплата банком процентних витрат в національній та іноземній валюті за ощадними (депозитними) сертифікатами?
24. Які бухгалтерські проводки виконує банк у разі погашення ощадних (депозитних) серти-
фікатів?
25. У яких статтях звіту «Баланс» та звіту про рух грошових коштів розкривається інфо- рмація про вклади (депозити) клієнтів та кошти, залучені за ощадними (депозитними) сертифікатами?
26. У яких примітках до фінансової звітності банку розкривається інформація про вклади
(депозити) клієнтів та кошти, залучені за ощадними (депозитними) сертифікатами?
Тести
1. Згідно з класифікацією, що наводиться у МСФЗ, до якої категорії фінансових інстру- ментів відносяться залучені вклади (депозити)?
а) фінансові активи;
б) фінансові зобов’язання;
в) похідні інструменти;
г) інструменти власного капіталу.
2. Згідно з «Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) опе- рацій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України», за якою вартістю банк має оцінювати залучені вклади (депозити) під час первісного визнання?
а) амортизованою собівартістю;
б) первісною вартістю;
в) справедливою вартістю;
г) чистою вартістю реалізації.
3. Згідно з «Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) опе- рацій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України», за яким методом банк повинен оцінювати вклади (депозити) після їх первісного визнання?
а) повної консолідації;
б) участі в капіталі;
в) ефективної ставки відсотка;
г) прямолінійним.
4. Згідно з «Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) опе- рацій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України», в яких випадках банк припиняє визнання в балансі залученого вкладу (депозиту)?
а) якщо депозит повернено вкладнику у термін, передбачений депозитним договором;
б) якщо депозит достроково повернено вкладнику на його вимогу;
в) якщо закінчився строк, установлений депозитним договором;
г) у всіх зазначених вище випадках.
5. Згідно з «Правилами бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України», як часто банки повинні нараховувати процентні витрати та здійснювати амортизацію дискон- ту (премії) за залученими вкладами (депозитами)?
а) кожного дня;
б) на дату балансу;
в) не рідше одного разу на місяць;
г) не рідше одного разу в квартал.
6. Якою бухгалтерською проводкою відображається операція із залучення банком коштів суб’єкта господарювання на депозитний рахунок терміном 3 місяці?
а) Дт 1001 Кт 2610; б) Дт 1001 Кт 2615; в) Дт 2600 Кт 2610; г) Дт 2610 Кт 2600.
7. Бухгалтерське проведення Дт 7040 Кт 2628 означає:
а) банк сплатив фізичній особі нараховані проценти за коштами на вимогу;
б) банк нарахував процентні витрати за коштами на вимогу фізичної особи;
в) банк нарахував процентні витрати за строковими коштами фізичної особи;
г) банк сплатив фізичній особі нараховані проценти за строковими коштами.
8. За яким рахунком відображається в обліку банку різниця між номінальною вартістю залученого депозиту та його справедливою вартістю у разі залучення депозиту за став- кою, яка вища ніж ринкова?
а) 2616; б) 2636; в) 6398;
г) 7398.
9. Якою бухгалтерською проводкою відображається сплата банком нарахованих процен- тів в національній валюті за довгостроковим депозитом суб’єкта господарювання?
а) Дт 2600 Кт 2615;
б) Дт 2618 Кт 1001;
в) Дт 2618 Кт 2600;
г) Дт 2618 Кт 7021.
10. За яким рахунком в бухгалтерському обліку банку відображаються бланки ощадних (де- позитних) сертифікатів?
а) 3320;
б) 3330; в) 9820; г) 9812.
11. Бухгалтерське проведення Дт 9910 Кт 9820 означає:
а) банк придбав бланки ощадних (депозитних) сертифікатів;
б) банк видав під звіт бланки ощадних (депозитних) сертифікатів;
в) банк погасив емітований ним ощадний (депозитний) сертифікат;
г) банк реалізував емітований ним ощадний (депозитний) сертифікат.
12. Бухгалтерське проведення Дт 1001 Кт 3320 означає:
а) банк продав фізичній особі короткостроковий ощадний (депозитний) сертифікат;
б) банк продав суб’єкту господарювання короткостроковий ощадний (депозитний)
сертифікат;
в) банк погасив короткостроковий ощадний (депозитний) сертифікат, що був прода- ний фізичній особі;
г) банк погасив короткостроковий ощадний (депозитний) сертифікат, що був прода- ний суб’єкту господарювання.
13. Якою бухгалтерською проводкою відображається амортизація премії за коштами в наці- ональній валюті, залученими за довгостроковим ощадним (депозитним) сертифікатом?
а) Дт 7053 Кт 3338; б) Дт 7053 Кт 3336; в) Дт 3337 Кт 7053; г) Дт 7053 Кт 3337.
14. Якою бухгалтерською проводкою відображається сплата банком суб’єкту господарю- вання нарахованих в іноземній валюті процентів за короткостроковим ощадним (депо- зитним) сертифікатом?
а) Дт 7052 Кт 3801; б) Дт 3328 Кт 1001; в) Дт 3328 Кт 2600; г) Дт 3328 Кт 3800.
15. Які з наведених нижче рахунків підлягають переоцінці у разі зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют?
а) рахунки з обліку залучених вкладів (депозитів) на вимогу в іноземній валюті;
б) рахунки з обліку нарахованих витрат за вкладами (депозитами) на вимогу в інозем- ній валюті;
в) рахунки з обліку залучених строкових вкладів (депозитів) в іноземній валюті;
г) усі зазначені вище рахунки.
Задачі
Задача 4.1.
12.01.2009 р. фізична особа внесла в касу банку 35000 грн. на депозитний рахунок строком на 13 місяців. Номінальна процентна ставка за депозитом збігається із рин- ковою ставкою і становить 20 % річних. Банк нараховує відсотки в кожний останній робочий день місяця. Метод обрахування кількості днів при розрахунку відсотків —
30/360. Проценти за депозитом виплачуються щомісячно.
Необхідно:
Скласти бухгалтерські проводки за такими операціями з строковими коштами фі- зичної особи:
1) зарахування коштів на депозитний рахунок 12.01.2009 р.;
2) нарахування процентів за депозитом 31.01.2009 р.;
3) виплата процентів з каси банку 5.02.2009 р.
4) повернення депозиту у термін, передбачений депозитним договором разом з нара- хованими за останній місяць процентами 13.02.2010 р.
Задача 4.2.
2.02.2009 р. підприємство уклало з банком «Аваль» депозитний договір на суму
140 000 грн. строком на 90 днів під 18 % річних із виплатою відсотків в кінці терміну
депозиту. Номінальна процентна ставка за депозитом збігається із ринковою ставкою. Вкладник перераховує кошти на депозитний рахунок з поточного рахунку, відкритого в цьому ж банку. Банк нараховує відсотки, використовуючи метод визначення кількості днів — факт/факт. Після закінчення дії депозитної угоди, сума депозиту та відсотки зараховуються підприємству на його поточний рахунок.
Необхідно:
Скласти бухгалтерські проводки за такими операціями з строковими коштами під- приємства:
1) зарахування коштів на депозитний рахунок 2.02.2009 р.;
2) нарахування відсотків за депозитом в останній день кожного місяця упродовж дії депозитного договору та на дату повернення депозиту;
3) повернення депозиту та виплата відсотків за депозитом згідно з умовами договору.
Задача 4.3.
1.04.2009 р. фізична особа уклала з банком депозитний договір на суму 5000 євро терміном 60 днів. Вкладник перераховує кошти на депозитний рахунок з поточного рахун- ку, відкритого в цьому ж банку. Номінальна процентна ставка за депозитом збігається із ринковою ставкою і становить 10 % річних. Проценти виплачується вкладнику щомі- сячно. Метод обрахування кількості днів при розрахунку процентів — факт/360. Після закінчення дії депозитної угоди, сума депозиту зараховуються на поточний рахунок фізичної особи.
Необхідно:
Відобразити на рахунках бухгалтерського обліку наступні операції:
1) зарахування коштів на депозитний рахунок;
2) нарахування відсотків за депозитом 30.04.2009 р., враховуючи, що офіційний курс гривні до євро в цей день становив 10,21482 EUR/UAH;
3) зарахування нарахованих процентів на поточний рахунок 1.05.2009 р;
4) нарахування відсотків за депозитом 31.05.2009 р., враховуючи, що офіційний курс гривні до євро в цей день становив 10,566609 EUR/UAH;
5) повернення депозиту та нарахованих процентів за травень на поточний рахунок вкладника 1.06.2009 р.
Задача 4.4.
30.01.2009 р. фізична особа внесла в касу банку 60000 грн. на депозитний рахунок строком на 12 місяців. Номінальна процентна ставка за депозитом збігається із ринко- вою ставкою і становить 23 % річних. Банк нараховує відсотки в кожний останній ро- бочий день місяця. Метод обрахування кількості днів при розрахунку відсотків —
30/360. Проценти за депозитом виплачуються в кінці терміну депозиту. У разі достро- кового розірвання депозитного договору процентна ставка за депозитом становить 5 % річних.
1.05.2009 р. фізична особа подала в банк заяву про дострокове повернення депозиту.
15.05. 2009 р. банк повернув фізичній особі депозит і виплатив відсотки за зниженою ставкою.
Необхідно:
Скласти бухгалтерські проводки та зробити необхідні розрахунки за такими опера- ціями з строковими коштами фізичної особи:
1) зарахування коштів на депозитний рахунок 30.01.2009 р.;
2) нарахування процентів за депозитом 28.02.2009 р., 31.03.2009 р., 30.04.2009р.;
3) перерахування банком процентів за депозитом за зниженою ставкою та повернення депозиту разом з відсотками 15.05. 2009 р.
Задача 4.5.
1.07.2008 р. банк продав за готівку фізичній особі ощадний (депозитний) сертифікат за номінальною вартістю 150000 грн. терміном погашення 12 місяців. Номінальна процент- на ставка за депозитним сертифікатом становить 20 % річних та виплачується на дату погашення сертифіката. При розрахунку кількості днів використовується метод 30/360.
Необхідно:
Скласти бухгалтерські проводки за такими операціями з депозитним сертифікатом:
1) продаж сертифіката за номінальною вартістю 1.07.2008 р.;
2) нарахування процентів за сертифікатом 31.07.2008 р.;
3) погашення сертифіката та виплата нарахованих за рік процентів 2.07.2009 р.
Задача 4.6.
28.02.2009 р. банк продав юридичній особі депозитний сертифікат номінальною вартістю 200000 грн. терміном погашення 6 місяців за 200933 грн. Номінальна процент- на ставка за депозитним сертифікатом становить 25 % річних. Ефективна ставка відсот- ка — 24 % річних. Проценти за депозитним сертифікатом виплачуються кожного міся- ця та на дату погашення сертифіката. При розрахунку кількості днів використовується метод 30/360.
Необхідно:
Скласти бухгалтерські проводки та зробити необхідні розрахунки за такими опера- ціями з депозитним сертифікатом:
1) продаж сертифіката з премією 28.02.2009 р.;
2) нарахування відсотків та амортизація суми премії 31.03. 2009 р. Розрахунки процен- тів та амортизації премії за весь період відобразити у такій таблиці:
| Дата | Номінальна сума відсотка, | Сума відсотка за ефективною ставкою | Сума амортизації премії | Амортизована собівартість сертифіката |
3) виплата відсотків 5.04. 2009 р.;
4) погашення сертифіката 1.09.2009 р.
Розділ 5
ОБЛІК КРЕДИТНИХ АКТИВІВ ТА ПОЗАБАЛАНСОВИХ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ КРЕДИТНОГО
ХАРАКТЕРУ
Питання до розгляду
5.1. Сутність банківського кредиту, його види та класифікація.
5.2. Методологічні засади бухгалтерського обліку наданих банками кредитів.
5.3. Характеристика рахунків, що використовуються для обліку операцій з кредитування клієнтів банку.
5.4. Облік операцій із надання банком кредитів клієнтам та їх повернення.
5.5. Облік доходів за наданими кредитами клієнтам банку.
5.6. Облік забезпечення кредитних операцій.
5.7. Облік операцій з формування та використання спеціальних резервів за наданими кредитами.
5.8. Особливості обліку окремих кредитних операцій.
5.8.1. Облік кредитних ліній.
5.8.2. Облік кредитів овердрафт.
5.8.3. Облік факторингових операцій.
5.8.4. Облік операцій репо.
5.8.5. Облік операцій з урахування векселів.
5.8.6. Облік наданих гарантій.
5.9. Розкриття інформації про надані банком кредити та позабалансові зобов’язання кре%
дитного характеру.
5.1.Сутність банківського кредиту, його види та класифікація
Чинним банківським законодавством України кредит (кредитні операції)визнача- ються як вид активних операцій, пов’язаних з наданням клієнтам коштів у тимчасове користування або прийняттям зобов’язань про надання коштів у тимчасове користу- вання за певних умов, а також надання гарантій, поручительств, авалів, розміщення депозитів, проведення факторингових операцій, фінансового лізингу, видача кредитів у формі врахування векселів, у формі операцій репо, будь-яке продовження строку пога- шення боргу, яке надано в обмін на зобов’язання боржника щодо повернення заборго- ваної суми, а також на зобов’язання на сплату процентів та інших зборів з такої суми (відстрочення платежу).
У спеціальній економічній літературі, а також нормативно-правових актах НБУ
кредити класифікуються за певними ознаками, зокрема:
• терміном кредитування;
• суб’єктом і об’єктом кредитування;
• галузевою спрямованістю кредиту;
• видом валютних цінностей, в яких надано кредит;
• забезпеченням;
• ступенем ризику;
• методом надання;
• способом повернення;
• строком повернення;
• характером визначення та способом сплати процентів;
• кількістю кредиторів;
• призначенням.
За терміном кредитуваннярозрізняють короткострокові, середньострокові та довго- строкові кредити. Короткострокові кредити надаються на строк до одного року, серед- ньострокові кредити — на період від одного до трьох років, а довгострокові — понад три роки. Зауважимо, що в обліковій системі банків України кредити класифікуються лише на короткострокові та довгострокові.
За суб’єктами кредитуваннярозрізняють кредити, надані банкам, небанківським фінансово-кредитним установам; органам державної влади, суб’єктам господарюван- ня, фізичним особам.
За об’єктом, що кредитуєтьсякредити можна поділити на споживчі, іпотечні, кредити, надані на фінансування поточної, інвестиційної та зовнішньоекономічної діяльності.
За галузевою спрямованістю кредитувиділяют такі його види:
• кредити в промисловість;
• кредити в сільське господарство;
• кредити в торгівлю;
• кредити в будівництво;
• кредити в інші галузі.
За видом валютних цінностей, в якому надано кредит, кредити поділяються на:
• кредити в національній валюті;
• кредити в іноземній валюті;
• кредити в банківських металах.
Згідно з критерієм забезпеченнярозрізняють кредити забезпечені та незабезпечені, або бланкові. Більшість банківських кредитів надається під певне забезпечення. Фор- мами забезпечення банківських кредитів в основному є рухоме і нерухоме майно пози- чальника. Незабезпечені (бланкові) кредити банки надають рідко, переважно досить надійним постійним клієнтам або інсайдерам банку.
За ступенем ризикубанківські кредити поділяються на стандартні та з підвищеним ризиком. До стандартних кредитів належать кредити, надані позичальникам, що рані- ше своєчасно розраховувалися з банком за позиками і процентами та мають належну фінансову стійкість. Кредити з підвищеним ризиком — це бланкові кредити та креди- ти, надані клієнтам з нестійким фінансовим станом, або клієнтам, які раніше вчасно не погашали банківські кредити та нараховані за ними проценти.
За методом наданнярозрізняють банківські кредити, які клієнти одержують: однора- зово; перманентно; гарантовано. Одноразові — це кредити, рішення про видачу яких приймається банком окремо за кожним кредитом на підставі заяви та інших документів клієнта. Перманентні кредити надаються банками у міру виникнення у клієнтів потре- би в межах розміру відкритої кредитної лінії. Кредити надаються, як правило, шляхом безпосередньої оплати з позичкового рахунку розрахункових документів клієнта (дору- чень, чеків та інших) без погодження з банком розміру окремих позичок і документаль- ного їх оформлення. Гарантовані позички бувають двох видів: з попередньо обумовле- ною датою видачі; з видачею у міру виникнення в ній потреби. Сутність гарантованої позичкової операції полягає у наданні банком зобов’язання надати клієнту кредит при виникненні у нього потреби у визначеному розмірі протягом обумовленого терміну.
За способом поверненнярозрізняють кредити:
• з одноразовим поверненням, коли заборгованість за позичкою, погашається у визначе- ний у кредитній угоді день або достроково на вимогу банку чи за бажанням самого позичальника;
• з погашенням у розстрочку, тобто окремими платежами протягом установленого кре- дитним договором терміну (наприклад, кредити на капітальні вкладення) або у міру надходження виручки від реалізації продукції на позичковий рахунок після завершення кожного циклу кругообігу капіталу;
• з регресією платежів, коли кредити були видані під гарантію, поручительство чи інше боргове зобов’язання третьої особи.
За строком поверненнябанківські кредити поділяються на строкові; до запитання; пролонговані; прострочені. Строкові кредити надаються банком на строк, зафіксова- ний у кредитній угоді. Кредити до запитання, або безстрокові, надаються банками на невизначений строк. Клієнт зобов’язаний повернути таку позику за першою вимогою банку. Якщо ж банк не вимагає повернення, то позика сплачується на розсуд клієнта. Пролонговані — це кредити, погашення яких на прохання клієнта банк переніс на пізніший термін. Простроченими вважаються кредити, які не погашені у термін, вста- новлений кредитним договором.
За характером визначення процентакредити поділяються на кредити з фіксованою процентною ставкою та з плаваючою процентною ставкою. Фіксована процентна став- ка застосовується за згодою сторін (банку і позичальника) і притаманна стабільній економіці та короткостроковим кредитам. Плаваюча процентна ставка є засобом змен- шення ризику банківських втрат в умовах нестабільної економіки, значних темпів інфляції і при довгостроковому кредитуванні. У цих ситуаціях відповідно до кредитної угоди процентна ставка періодично переглядається і прив’язується, як правило, до об- лікової ставки центрального банку з урахуванням ситуації на кредитному ринку.
За способом сплати відсотківрозрізняють банківські кредити з виплатою процентів у міру використання позичкових коштів (звичайний кредит); з виплатою процента аван- сом одночасно з одержанням позичкових коштів (дисконтний кредит).
За кількістю кредиторіввиділяють такі види кредитів:
• кредити, що надаються одним банком;
• синдиковані (або консорціумні) кредити;
• паралельні кредити.
Найпоширенішими є кредити, які надаються одним банком. Синдиковані кредити надаються банківським консорціумом, в якому один з банків виконує роль менеджера, збирає з банків-учасників необхідну для клієнта суму ресурсів, складає з позичальни- ком кредитну угоду і надає позичку. Банк-менеджер розподіляє також процентний дохід від кредитної операції між банками — учасниками консорціуму. Паралельні кредити передбачають участь у їх наданні декількох банків, але кожний банк окремо оформляє кредит клієнту на однакових погоджених умовах.
5.2. Методологічні засади бухгалтерського обліку наданих банками кредитів
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про кредит- ні операції регламентуються на міжнародному рівні такими стандартами:
• МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»;
• МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи»;
• МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;
• МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».
Згідно з класифікацією, що наводиться у Міжнародних стандартах фінансової звіт- ності, надані банками кредити відносяться до категорії фінансових активів, які є одним із видів фінансових інструментів.
Нагадаємо, що фінансовий інструмент— це будь-який контракт, який приводить до фінансового активу одного суб’єкта господарювання і фінансового зобов’язання або інструмента власного капіталу іншого суб’єкта господарювання.
Згідно з МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», фінансовий актив —це будь- який актив, що є:
а) грошовими коштами;
б) інструментом власного капіталу іншого суб’єкта господарювання;
в) контрактним правом:
• отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб’єкта господарювання або
• обмінювати фінансові інструменти з іншим суб’єктом господарювання за умов, які є потенційно сприятливими, або
г) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися вла- сними інструментами капіталу суб’єкта господарювання та який є:
• непохідним інструментом, за який суб’єкт господарювання зобов’язаний або може бути зобов’язаний отримати змінну кількість власних інструментів капі- талу суб’єкта господарювання, або
• похідним інструментом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здій- снюватися іншим чином, ніж обміном фіксованої суми грошових коштів або ін- шого фінансового активу на фіксовану кількість власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання. З цією метою власні інструменти капіталу суб’єкта го- сподарювання не включають інструментів, які самі є контрактами на майбутнє отримання або надання власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання.
Відповідно до МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», під час перві- сного визнання фінансового активу суб’єктові господарювання слід оцінювати його за справедливою вартістю плюс витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу.
Після первісного визнання фінансового активу суб’єктові господарювання слід оці- нювати позики та дебіторську заборгованість за амортизованою собівартістю, застосо- вуючи метод ефективної ставки відсотка.
Амортизована собівартість фінансового активу— це сума, за якою фінансовий актив оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою пога- шення із застосуванням методу ефективної ставки відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості інкасації.
МСБО 39 вимагає, щоб суб’єкт господарювання оцінював на кожну дату балансу, чи є об’єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується.
Якщо є об’єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності позик та дебіторської заборгованості, то суму збитку оцінюють як різницю між балан- совою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні). Балансову вар- тість активу слід зменшити прямо або застосовуючи рахунок резервів. Суму збитку слід визнавати у прибутку чи збитку.
Суб’єкт господарювання спочатку оцінює, чи існує об’єктивне свідчення зменшен- ня корисності окремо для фінансових активів, які є окремо суттєвими, та (окремо або у сукупності) для фінансових активів, які не є окремо суттєвими.
Якщо суб’єкт господарювання визначає, що немає об’єктивного свідчення зменшення корисності для окремо оціненого фінансового активу (незалежно від того, чи є він суттє- вим), він включає актив у групу фінансових активів з подібними характеристиками кредит- ного ризику та оцінює їх на зменшення корисності у сукупності. Активи, які окремо оці- нюють на зменшення корисності і для яких збиток від зменшення корисності визнається або продовжує визнаватися, не включаються у сукупну оцінку зменшення корисності.
Якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується і це зменшення може бути об’єктивно пов’язаним з подією, яка відбувається після визнання зменшення корисності (наприклад, покращання кредитного рейтингу боржника), то попередньо визнаний збиток від зменшення корисності слід сторнувати (або прямо, або коригуючи рахунок резервів). Сторнування не повинне призводити до такої балан- сової вартості фінансового активу, яка перевищує суму, що її мала б амортизована собі- вартість у разі невизнання зменшення корисності на дату сторнування. Суму сторну- вання слід визнавати у прибутку чи збитку.
Згідно з параграфом 20 МСБО 39, якщо суб’єкт господарювання передає фінан- совий актив йому слід оцінити межі, в яких він зберігає всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом. У цьому випадку:
а) якщо суб’єкт господарювання передає в основному всі ризики та винагороди від во- лодіння фінансовим активом, то суб’єкт господарювання має припинити визнання фінансового активу і визнати окремо як активи або зобов’язання будь-які права та зобов’язання, створені або збережені при передачі;
б) якщо суб’єкт господарювання зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, суб’єктові господарювання слід продовжувати визнавати фінансовий актив;
в) якщо суб’єкт господарювання ні передає, ні зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, суб’єктові господарювання слід визначити, чи зберігає він контроль за фінансовим активом. У цьому випадку:
• якщо суб’єкт господарювання не зберіг контроль, йому слід припинити визнання фінансового активу і визнати окремо як активи або зобов’язання будь-які права та зобов’язання, створені або збережені при передачі;
• якщо суб’єкт господарювання зберіг контроль, йому слід продовжувати визна- вати фінансовий актив у межах його подальшої участі у фінансовому активі. Суб’єктові господарювання слід припиняти визнання фінансового активу тоді і
тільки тоді, коли:
а) строк дії контрактних прав на грошові потоки від фінансового активу закінчується або б) він передає фінансовий актив і ця передача кваліфікується для припинення визнан-
ня відповідно до параграфа 20 МСБО 39.
МСБО 39 містить також вимоги стосовно оцінки контрактів фінансової гарантії. Під час первісного визнання контракти фінансової гарантії мають оцінюватися емітентом за справедливою вартістю. Якщо контракт фінансової гарантії був наданий незв’язаній стороні в окремій операції між незалежними сторонами, ймовірно, що його справедли- ва вартість на початку дорівнюватиме отриманій премії, якщо немає свідчення зворот- ному. Після первісного визнання емітентові контракту фінансової гарантії слід оціню- вати його за більшою з двох сум: суми, яка була би визнана згідно з МСБО 37 «Забезпе- чення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи», або первісно визнаної суми за мінусом кумулятивної амортизації, визнаної відповідно до МСБО 18 «Дохід».
Вимоги щодо розкриття інформації про кредити, заставу, резерви, доходи і витрати, пов’язані з кредитами, кредитні ризики містяться у МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».
В Україні методологічні засади відображення в обліковій системі банків кредитних операцій та доходів і витрат, пов’язаних з їх проведенням регламентується такими нор- мативно-правовими актами НБУ:
• Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердже- ною постановою Правління НБУ № 481 від 27.12.2007 р.;
• Правилами бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, затвердженими постановою Правління НБУ від 18.06.2003 р. № 255.
Згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, під час первісного визнання банк оцінює надані кредити за справедливою вартістю, уключаючи витрати на операцію.
Справедлива вартість кредиту визначається шляхом дисконтування всіх очікуваних майбутніх грошових потоків із застосуванням ринкової процентної ставки щодо подіб- ного фінансового інструменту.
Витрати на операцію, що безпосередньо пов’язані з визнанням кредиту, включають- ся у суму дисконту (премії) за цим фінансовим інструментом.
Банк амортизує дисконт (премію) протягом строку дії фінансового інструменту із застосуванням ефективної ставки відсотка. Сума дисконту (премії) має бути повністю амортизована на дату погашення кредиту.
Якщо під час первісного визнання банк визначає вартість кредиту за процентною ставкою, вищою або нижчою, ніж ринкова, то в бухгалтерському обліку потрібно визнавати прибуток або збиток на суму різниці між справедливою вартістю кредиту та вартістю договору в кореспонденції з рахунками дисконту (премії).
Після первісного визнання банк оцінює кредити за амортизованою собівартістю з використанням ефективної ставки відсотка під час нарахування процентів та амортиза- ції дисконту (премії).
Банк має здійснювати аналіз об’єктивних доказів, що свідчать про зменшення кори- сності наданих кредитів на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є об’єктивне свідчення зменшення корисності кредитів унаслідок однієї або кіль- кох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину чи строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання наданих кредитів.
Банк має оцінити межі, у яких він зберігає всі ризики та винагороди від володіння активом під час передавання фінансового активу, з урахуванням такого:
• якщо банк передає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим ак- тивом, то він має припинити визнання фінансового активу і визнати будь-які права і зо- бов’язання, створені або збережені під час передавання, окремо як актив або зобов’язання;
• якщо банк зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то він продовжує визнавати фінансовий актив;
• якщо банк не передає, не зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то він має визначити, чи зберігається контроль за фінансовим активом.
Банк не здійснює контроль за переданим активом, якщо сторона, якій цей актив пе- редається, має реальну змогу його продати.
Якщо контроль за фінансовим активом не зберігається, то банк має припинити ви- знання такого активу і визнати будь-які права і зобов’язання, створені або збережені під час передавання, окремо як актив або зобов’язання. У разі збереження контролю за фінансовим активом банк продовжує визнавати переданий фінансовий актив у межах його подальшої участі в ньому.
Банк припиняє визнання наданого кредиту, якщо:
а) строк дії прав на грошові потоки від наданого кредиту, що визначені умовами дого- вору, закінчується;
б) наданий кредит передається без збереження всіх ризиків та винагород від володіння ним.
Банк має визнавати різницю між балансовою вартістю фінансового активу та сумою отриманої компенсації як інші операційні доходи або витрати в разі припинення визнання такого активу.
У випадку зміни умов кредитних договорів в бухгалтерському обліку застосовуються два підходи, залежно від суттєвості змін.
Суттєві зміни умов за фінансовим інструментом або його частиною банк відображає в бухгалтерському обліку як погашення первісного фінансового інструменту та визнан- ня нового фінансового інструменту. Банк визнає суттєво відмінними такі умови, відпо- відно до яких чиста вартість грошових потоків за новими умовами, дисконтована із за- стосуванням первісної ефективної ставки відсотка, відрізняється щонайменше на 10 % від дисконтованої вартості грошових потоків, що залишилися до строку погашення первісного фінансового інструменту. При цьому банк повинен визнавати будь-які ви- трати або винагороди як інші операційні доходи або витрати на погашення.
У випадку несуттєвої зміни умов кредитних договорів здійснюється коригування ба- лансової вартості фінансового інструменту на будь-які витрати та винагороди за ним та амортизація за первісною ефективною ставкою протягом строку дії зміненого фінансо- вого інструменту з урахуванням змінених грошових потоків.
Отримані комісії, що є невід’ємною частиною доходу за кредитом до часу його вида- чі відображаються за рахунком 3600 «Доходи майбутніх періодів».
Сума наперед отриманих банком комісій відноситься на рахунок неамортизованого дисконту за кредитом та амортизується на процентні доходи протягом дії кредитного договору в разі прийняття позитивного рішення щодо надання кредиту.
Банк відносить суму отриманих комісій на рахунки комісійних доходів відповідно до умов договору, якщо строк наданого зобов’язання з кредитування закінчується без надання кредиту.
Облік заборгованості за кредитами, що придбана в іншому банку (фінансовій уста- нові) здійснюється аналогічно до обліку наданих кредитів. Облік заборгованості за кре- дитами, що продана іншому банку (фінансовій установі) здійснюється аналогічно до проданих іпотечних кредитів.
Продаж банком активів з відстроченням платежу здійснюється відповідно до їх еко- номічної суті за рахунками з обліку кредитів згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України.
Операції з продовження строку дії (пролонгації) кредитних договорів відображаються в бухгалтерському обліку за відповідними рахунками з обліку короткострокової або до- вгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати пролонгації договору до дати їх погашення.
Облік кредитних операцій в іноземній валюті та банківських металах здійснюється аналогічно до порядку обліку кредитних операцій у національній валюті. Водночас нара- ховані доходи та сформовані резерви в іноземній валюті і банківських металах за надани- ми банком кредитами відображаються відповідно за рахунками 6 та 7 класу у національ- ній валюті за офіційними курсами гривні до іноземних валют чи банківських металів на дату їх визнання. При цьому в бухгалтерському обліку використовуються технічні рахун- ки групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».
Надані банком кредити в іноземній валюті і банківських металах, нараховані за ни- ми доходи та сформовані спеціальні резерви відносяться до монетарних статей балансу і підлягають переоцінці під час кожної зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют та банківських металів. Курсові різниці від переоцінки відображаються за рахун- ком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».
5.3. Характеристика рахунків, що використовуються для обліку операцій з кредитування клієнтів банку
Надані банком клієнтам кредити в національній та іноземній валюті обліковуються на рахунках другого класу «Операції з клієнтами», таких розділів і груп Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України:
• Розділ 20 «Кредити, надані суб’єктам господарювання»:
201 «Кредити, що надані за операціями репо суб’єктам господарювання»;
202 «Кредити, що надані за врахованими векселями суб’єктам господарювання»;
203 «Вимоги, що придбані за операціями факторингу із суб’єктами господарювання»;
206 «Кредити в поточну діяльність, що надані суб’єктам господарювання»;
207 «Кредити в інвестиційну діяльність, що надані суб’єктам господарювання»;
208 «Іпотечні кредити, що надані суб’єктам господарювання».
• Розділ 21 «Кредити, що надані органам державної влади»:
210 «Кредити, що надані органам державної влади»;
211 «Кредити, що надані органам місцевого самоврядування»;
212 «Іпотечні кредити, що надані органам державної влади»;
213 «Іпотечні кредити, що надані органам місцевого самоврядування».
• Розділ 22 «Кредити, що надані фізичним особам»:
220 «Кредити на поточні потреби, що надані фізичним особам»;
221 «Фінансовий лізинг (оренда), що наданий фізичним особам»;
222 «Кредити, що надані за врахованими векселями фізичним особам»;
223 «Іпотечні кредити, що надані фізичним особам».
Більшість із зазначених вище груп рахунків включає рахунки для обліку наданих кредитів, неамортизованої премії та неамортизованого дисконту за наданими креди- тами, простроченої заборгованості за наданими кредитами, нарахованих доходів та прострочених нарахованих доходів.
Усі рахунки для обліку наданих банком кредитів (2010,2020, 2030, 2062, 2063, 2072,
2073, 2074, 2082, 2083, 2102, 2103, 2112, 2113, 2122, 2123, 2132, 2133, 2202, 2203, 2220,
2232, 2233)є активними. За дебетом цих рахунків проводяться суми наданих кредитів, а за кредитом — суми погашення заборгованості, а також суми заборгованості, що пере- раховані на рахунок простроченої заборгованості.
Рахунки для обліку неамортизованої премії за наданими кредитами (2065, 2075, 2085,
2105, 2115, 2125, 2135, 2205, 2235)є активними. За дебетом цих рахунків проводяться суми премії за наданими кредитами, а за кредитом — суми амортизації премії під час нарахування доходів за звітний період.
Рахунки для обліку неамортизованого дисконту за наданими кредитами ( 2016, 2026,
2036, 2066, 2076, 2086, 2106, 2116, 2126, 2136, 2206, 2226, 2236)є контрактивними. За кредитом цих рахунків проводяться суми дисконту за наданими кредитами. За дебетом проводяться суми амортизації дисконту під час нарахування доходів за звітний період.
Рахунки для обліку простроченої заборгованості за наданими кредитами (2027, 2037,
2067, 2077, 2087, 2107, 2117, 2127, 2137, 2207, 2227, 2237)є активними. За дебетом цих рахунків проводяться суми простроченої заборгованості за наданими кредитами, а за кредитом — суми погашення простроченої заборгованості за наданими кредитами та суми списання безнадійної заборгованості.
Рахунки для обліку нарахованих доходів за наданими кредитами (2018, 2028, 2038, 2068, 2078,
2088, 2108, 2118, 2128, 2138, 2208, 2228, 2238, 2607, 2627, 2657)є активними. За дебетом цих рахунків проводяться суми нарахованих доходів, а за кредитом — суми нарахованих доходів під час їх отримання; суми, що перераховані на рахунок прострочених нарахованих доходів.
Рахунки для обліку прострочених нарахованих доходів за наданими кредитами (2029, 2039,
2069, 2079, 2089, 2109, 2119, 2129, 2139, 2209, 2229)є активними. За дебетом цих рахунків про- водяться суми прострочених нарахованих доходів, а за кредитом — суми отриманих доходів.
Облік спеціальних резервів за наданими банком кредитами клієнтам здійснюється за контрактивними рахунками 24 розділу групи 240 «Резерви під заборгованість за креди1 тами, що надані клієнтам».
Процентні доходи за наданими клієнтам кредитами обліковуються за рахунками шостого класу «Доходи», розділу 60 «Процентні доходи»таких груп рахунків:
• 602 «Процентні доходи за кредитами, що надані суб’єктам господарювання»;
• 603 «Процентні доходи за кредитами, що надані органам державної влади»;
• 604 «Процентні доходи за кредитами, що надані фізичним особам».
Зобов’язання з кредитування, тобто зобов’язання банку надати клієнту кредит на певних умовах, обліковується за рахунками 9 класу «Позабалансові рахунки», групи 912