Структура налогового правоотношения
Налоговое правоотношение является сложным общественным отношением, складывающимся из ряда элементов, образующих его состав. В структуру налоговых правоотношений включаются следующие элементы: субъект, объект, содержание.
Субъект налогового правоотношения – это индивидуально определенный участник конкретного правоотношения, являющийся носителем налоговых прав и обязанностей. В юридической науке существуют две противоположные точки зрения на соотношение понятий «субъект права» и «субъект правоотношения».
Вступая в конкретное налоговое правоотношение, субъект налогового права приобретает новые свойства, но не теряет при этом качеств, которыми он обладал до вступления в них. Следовательно, понятие «субъект налогового права» по своему объему больше, чем понятие «субъект налогового правоотношения» в русле трансформации возможности в действительность, которая происходит при переходе субъекта налогового права в субъект налогового правоотношения. В то же время не стоит противопоставлять данные категории, которые соотносятся как общее и частное. Понятия «субъект налогового права» и «субъект налогового правоотношения» взаимосвязаны, поскольку, как правило, субъекты налогового права становятся субъектами налоговых правоотношений при реализации своих юридических прав и обязанностей.
Для вступления в конкретное налоговое правоотношение его субъекту необходимо обладать налоговой правоспособностью и дееспособностью, т. е. налоговой правосубъектностью. Налоговая правоспособность – это способность иметь налоговые права и обязанности, предусмотренные законодательством. Правоспособность, являясь частью правосубъектности, выполняет строго определенную социально-правовую функцию. Она является обязательной предпосылкой, условием приобретения субъективных прав и обязанностей участниками конкретных правоотношений. Необходимо отметить, что в публичных правоотношениях, которыми являются и налоговые, правоспособность реализуется, прежде всего, через юридические обязанности.
Налоговая дееспособность – предусмотренная нормами налогового права способность своими действиями создавать и реализовывать права и обязанности, т. е. способность участвовать в налоговом правоотношении.
Отдельные авторы в содержание налоговой правоспособности включают такой элемент, как налоговая деликтоспособность, т. е. способность участников налоговых правоотношений нести предусмотренную законодательством ответственность за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на них налоговых обязанностей.
В научной литературе налоговая правосубъектность подразделяется на два основных вида: публичную и частную. Под публичной правосубъектностью понимается способность (а нередко обязанность) государственных (муниципальных) органов и публично-территориальных образований, руководствуясь на основании закона публичными интересами, выступать в качестве управомоченной стороны, обладающей властными отношениями, в налоговых правоотношениях. Частная налоговая правосубъектность – предусмотренная законодательством о налогах и сборах способность индивидуальных и коллективных субъектов, исходя из собственного (частного) интереса и подчиняясь в установленных законом случаях публичному интересу, выступать в качестве функционально подчиненной стороны в налоговых правоотношениях. Публичная налоговая правосубъектность часто является производной от конституционной или административной правосубъектности, а частная – от гражданско-правовой.
Следует констатировать, что вопросы, связанные с определением правоспособности и дееспособности налогоплательщиков, относятся к числу проблемных, недостаточно урегулированных Налоговым кодексом Республики Беларусь. В налоговом праве провести четкую границу между налоговой правоспособностью и дееспособностью довольно трудно, поскольку налоговое законодательство точно не определяет момент приобретения налоговой дееспособности. Чаще всего налоговая правоспособность и дееспособность неразделимы, как в случае с юридическими лицами, однако в ряде случаев субъект, обладая налоговой правоспособностью, не обладает налоговой дееспособностью. В отличие от гражданской дееспособности момент приобретения налоговой дееспособности для физических лиц законодательством не установлен и определяется только лишь фактической способностью лица реализовывать свои права и обязанности. В налоговом праве возможна ситуация, когда налоговая правоспособность одного лица дополняется дееспособностью другого.
В юридической литературе существует универсальная классификация субъектов права, в соответствии с которой они подразделяются на три основные группы: 1) индивиды; 2) организации; 3) общественные (общественно-территориальные) образования. Однако в каждом конкретном правовом образовании деление субъектов права имеет свою специфику.
В налоговом праве субъекты классифицируются по следующим основаниям:
1. По способу нормативной определенности: а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений; б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений.
2. По характеру фискального интереса: а) частные субъекты; б) пу-бличные субъекты.
3. По степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений: а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях; б) не имеющие непосредственного собственного имущественного интереса в налоговых отношениях.
Согласно ст. 4 НК участниками отношений, регулируемых налоговым законодательством, являются:
– организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК плательщиками;
– организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК налоговыми агентами;
– Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь и инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь (налоговые органы);
– Государственный таможенный комитет Республики Беларусь и таможни (таможенные органы);
– республиканские органы государственного управления, органы местного управления и самоуправления, а также уполномоченные организации и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке, помимо налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов, сборов (пошлин);
– Комитет государственного контроля Республики Беларусь и его органы, Министерство финансов Республики Беларусь и местные финансовые органы, иные уполномоченные органы – при решении вопросов, отнесенных к их компетенции налоговым законодательством.
Вышеуказанный перечень участников налоговых отношений, регулируемых налоговых законодательством, не охватывает всех потенциальных участников и реальных субъектов налогового права. Фактически налоговые отношения затрагивают большее количество субъектов, поскольку установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление налогового контроля, а также привлечение к ответственности за нарушение налогового законодательства требует вовлечения в систему субъектов налоговых правоотношений иных физических и юридических лиц, органов государственного управления, которые прямо не обозначены в качестве участников налоговых отношений, но наделены определенными правами и обязанности в налоговой сфере. Например, в отношениях, возникающих в процессе осуществления налоговой проверки, помимо налоговых органов и налогоплательщиков, могут принимать участие эксперты и специалисты, обладающие специальными знаниями и навыками.
Объекты налоговых правоотношений – это то, по поводу чего возникают налоговые правоотношения, т. е. то, на что направлено поведение его участников.
Необходимо отметить, что в юридической науке вопрос об объекте правоотношения является дискуссионным, что предопределило параллельное существование двух теорий. Согласно монистической теории (О. С. Иоффе, Ю. К. Толстой, Н. Д. Егоров, П. Ф. Егоров), единственным объектом правовых отношений может выступать только человеческое поведение. Сторонники плюралистической теории (А. П. Дудин, М. С. Шаргородский, В. С. Основин, В. П. Божьев) признают объектами правоотношений как объекты материального мира (имущество, деньги и т. д.), так и результаты поведения участников правоотношений (например, перечисление налогового платежа).
Применительно к налоговым отношениям в научной литературе в качестве объекта, как правило, указываются разнообразные материальные (денежные средства в виде сумм налога, сбора, пени, штрафа) и нематериальные блага (публичный правопорядок в сфере налогообложения).
В контексте существования двух вышеуказанных теорий по поводу определения объекта правоотношения следует выделять материальный и юридический объект налогового правоотношения. Материальным объектом налогового правоотношения является сам налог (сбор), поскольку подобный объект придает отношению имущественный характер, на него направлено само налоговое правоотношение; именно налог является тем материальным благом, которое удовлетворяет интерес властного субъекта правоотношения. При этом при введении налога (сбора) объектом будет абстрактный налоговый платеж, не выраженный в определенной сумме, а в конкретном отношении, возникающем на практике, объектом станет налог, выраженный в точной денежной сумме. Юридическим объектом налогового правоотношения является поведение его участников, а предметом налогового правоотношения в данном случае следует признать то имущество, по поводу которого возникает конкретное налоговое правоотношение.
В теории права принято давать определенную классификацию объектов правоотношения, которыми могут быть: материальные блага (вещи, предметы, ценности); нематериальные личные блага (жизнь, честь, достоинство, неприкосновенность личности и т. п.); поведение, действия субъектов и их результаты; продукты духовного творчества; ценные бумаги, официальные документы (облигации, акции, деньги, паспорта, дипломы и т. п.).
Вопрос о классификации объектов правоотношения в налоговой сфере широко не изучен, в связи с чем трудно говорить о научных позициях по этому поводу. Отчасти распространена точка зрения М. В. Карасевой, которая подразделяет объекты правоотношения на две группы: отделимые и неотделимые от материального содержания правоотношения. Отделимые объекты – это такие, которые с той или иной степенью конкретности зафиксированы или вытекают из анализа налоговых норм и существуют как явления (предметы) окружающего нас мира (налоги, сборы, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, штрафы, недоимки, пени, отсрочки и др.). Неотделимые объекты – это те объекты, которые не зафиксированы в нормах налогового права, а могут быть выделены лишь в процессе научного абстрагирования и представляют собой результат деятельности субъектов налогового правоотношения, неотделимый от его материального содержания (налоговый контроль).
Для выявления сути налоговых правоотношений необходимо уяснить их юридическое содержание, которое раскрывается через субъективные права и обязанности их участников.
Отличительной чертой субъективных прав является мера поведения, обеспечиваемая не только законом, но и обязанностями других участников правоотношений. Содержание налоговых правоотношений всегда проявляется в корреспонденции прав и обязанностей их участников. Субъективному налоговому праву всегда соответствует субъективная налоговая обязанность. Субъективное право участника налоговых правоотношений является средством удовлетворения его интересов путем совершения определенных юридических действий, требований и притязаний.
В свою очередь, юридическая обязанность участника налоговых правоотношений выступает в качестве меры должного поведения обязанного лица, причем такая мера соответствует субъективному праву другой стороны налогового правоотношения.