Контролювання та регулювання бюджетів на засадах еластичності витрат
На етапах формування, виконання бюджетів та після реалізаційному виникає необхідність проаналізувати планові та фактичні бюджетні показники та сформувати інформаційну базу для регулювання діяльності організації. Адже реалізація лише облікової функції при здійсненні контролювання на засадах бюджетних показників є недоцільною без застосування аналітичної обробки отриманих облікових бюджетних даних.
Основним критерієм ефективності планових бюджетних витрат повинен бути принцип неспадання (в ідеальному варіанті - зростання) корисності від споживання ресурсів, у тому числі при нарощенні чи зменшенні обсягів виробництва (реалізації) (наприклад, зростання виручки від реалізації повинно характеризуватися випереджувальними темпами порівняно зі зростанням загальних витрат). Вивчення динаміки витрат створює можливості для їх оцінювання, встановлення кількісного взаємозв'язку між витратами та факторами, що впливають на їх формування, і, відповідно, - побудови функції витрат. У спрощеному вигляді функцію витратможна описати за формулою (4.1)123, с. 76; 101; 102; 128]:
v = a + bx,
де v - повні витрати, гр. од.;
а — загальні постійні витрати, гр. од.;
b — змінні витрати на одиницю продукції, гр. од. / од. вим.;
х — значення фактора витрат (обсяги виробництва, реалізації, машино-години роботи обладнання тощо), од. вим.
Для визначення функції витрат можуть застосовуватися різні методи,а саме [23, с. 77- 88; 102, с. 33-36; 119, с. 941:
1. Технологічний аналіз— системний аналіз функції діяльності з метою визначення технологічного взаємозв'язку між витратами ресурсів та результатом діяльності. Потребує ретельного вивчення всіх операцій, потреб ресурсів та оцінювання адекватності їх використання, відповідно характеризується трудомісткістю та значними витратами часу.
2. Метод аналізу рахунківпередбачає визначення функції витрат шляхом розподілу їх на змінні та постійні на підставі вивчення даних рахунків бухгалтерського обліку у ретроспективі. Недоліком є базування на досвіді минулих подій та неврахування умов майбутньої діяльності. Певною мірою уникнути зазначеного недоліку можна за допомогою збільшення числа спостережень і використання математичних методів.
3. Метод вищої — нижчої точкипередбачає визначення функції витрат на підставі припущення, що змінні витрати є різницею між загальними витратами за найвищого та найнижчого рівнів діяльності. Оскільки за даним методом функція витрат фактично базується на двох точках (за найвищого та найнижчого рівня діяльності), то існує загроза, що у проміжних випадках не спостерігатиметься тісний взаємозв'язок з вищою та нижчою точками, і функція витрат не відображатиме реальної залежності між витратами та їхнім фактором.
4. Метод візуального пристосування- це графічний підхід до визначення функції витрат, згідно з яким аналітик візуально проводить пряму лінію, беручи до уваги множину всіх точок витрат. Тут велику роль відіграє досвід та професійність аналітика, оскільки метод характеризується високим рівнем суб'єктивності.
5. Регресійний аналізпередбачає побудову кореляційно-регресійної моделі, що відображає залежність змінної величини від однієї чи сукупності незалежних змінних. Регресійний аналіз доцільно реалізовувати у такій послідовності:
— установлення причинно-наслідкового зв'язку між досліджуваними статистичними показниками (витратами та факторами витрат);
— обгрунтування регресійної моделі (вибір найбільш істотних ознак і встановлення виду і форми функції зв'язку);
— визначення параметрів зв'язку: коефіцієнта кореляції, кореляційного відношення, коефіцієнтів рівняння регресії;
— статистична оцінка параметрів зв'язку (перевірка надійності результатів моделювання);
- вибір рівняння регресії, яке найкраще характеризує зв'язок між ознаками;
- знаходження інтервалів довіри для коефіцієнтів рівняння регресії;
- прогнозування значень витрат та їх аналіз.
6. Спрощений статистичний аналіз,запропонований академіком М.Чумаченко, передбачає розподіл показників на дві групи, виходячи зі зростання значення х, та розрахунок постійних витрат (а):
a = (m0x|-m1x0)/(x]-x0), (4.2)
де т0, т1 — середні значення витрат відповідно за 1 -ою та 2-ою групами, гр. од.;
х0 х, — середні значення обсягів виробництва відповідно за 1-ою та 2-ою групами, гр. од.
На засадах обчислених постійних витрат розраховуються змінні витрати на одиницю та визначаються кінцеві параметри функції витрат.
Вибираючи метод визначення функції витрат, доцільно керуватись критеріями:
— економічної правдоподібності (взаємозв'язок між залежною змінною величиною (витратами) і незалежною змінною величиною (фактором витрат) повинен бути економічно доцільним);
— тісноти взаємозв'язку між витратами та певним фактором;
- значимістю незалежних змінних величин .[23, с. 84-85; 101;
В економічній теорії та практиці досить часто виникає необхідність обчислення відносного приросту (зростання) залежної змінної (наприклад, обсягу виробництва) стосовно відносного приросту (зростання) незалежної змінної (наприклад, обсягу витрат), що доцільно здійснювати на засадах показників еластичності. Як відомо, коефіцієнт еластичності(лат. elasticus — гнучкий, пружний) характеризує міру чутливості зміни однієї економічної величини відносно іншої [30; 116]. Цей показник характеризує темп приросту конкретного бюджетного показника при зміні визначального показника на 1 % і фактично демонструє гнучкість бюджетних показників стосовно визна-
чального показника. З математичної точки зору коефіцієнт еластичності розглядається як відносна похідна. Ліміт співвідношення між відносним приростом функції у = f (х) і відносним приростом незалежної змінної, коли А х —> 0, називається еластичністю функції у = f (х) відносно змінної х. Еластичність функції у = f (x) у математиці позначається Ех (у) та розраховується за формулою [57, с. 371-377]:
Ех (у) - (х/у) * (dy/dx) = (х/у) * у, (4.3)
де х - незалежна змінна; у — залежна змінна; у' - похідна функції у = f (х).
Еластичність відносно х є наближеним відсотковим приростом функції (збільшення чи зменшення), який відповідає приросту незалежної змінної на 1% [57]. Якщо підприємство виготовляє протягом бюджетного періоду х одиниць продукції і визначена функція повних витрат (v), то еластичність повних витрат складає (Ex(v)) [57, с. 377]:
Ех(v) = Ev = (x/v) * (dv/dx) = (dv/dx): (v/x) = V *x/v, (4.4)
де v — повні витрати на виробництво продукції базові, гр. од.; х — обсяг продукції, що виготовляється у базовому періоду, од. вим.;
v' - похідна функції повних витрат, гр. од. / од. вим.
У формулі (4.4) застосовуються показники базових повних витрат та обсягу виробництва продукції, при цьому функція повних витрат відповідає лише базовому періоду. Якщо ж функція повних витрат побудована на засадах декількох попередніх періодів, у яких не відбувалося кардинальних організаційних змін та середовище функціонування характеризувалося відносною стабільністю, то при розрахунку еластичності повних витрат доцільно використовувати усереднені значення. Як видно з формули (4.4), еластичність повних витрат є відношенням граничних витрат до витрат на одиницю продукції. Після того, як визначено функцію витрат, можна обчислити еластичність зміни витрат відносно обсягу виробництва за формулою (4.3). Визначений коефіцієнт еластичності продемонструє на скільки відсотків зміняться витрати підприємства при зміні визначального показника (у нашому випадку, обсягу виробництва) на 1%.
Доцільно зауважити, що при виникненні необхідності підвищення конкурентоспроможності продукції підприємства на засадах економічних параметрів, доцільніше визначати еластичність витрат на одиницю продукції. Еластичність витрат на одиницю продукції Еч (с) (при цьому с = v / х) розраховується [57, с. 377J:
Отже, еластичність витрат на одиницю продукції завжди буде на одиницю меншою еластичності повних витрат. Якщо Ev = ], то еластичність витрат на одиницю продукції дорівнюватиме нулю, що означає, що такі витрати є постійними (формула (4.6)). Якщо еластичність повних витрат дорівнює 1, то повні граничні витрати дорівнюють повним витратам на одиницю продукції (формула (4.7)) [57, с. 377J:
(4.6) (4.7)
На засадах визначених коефіцієнтів бюджетної еластичності для повних витрат можна визначити очікувані зміни бюджетних показників у плановому періоді у порівнянні зі звітним. При цьому виключну роль відіграє якість прогнозу зміни визначального показника (наприклад, обсягу виробництва). Оскільки еластичність ще можна розраховувати на засадах співвідношення темпів приросту витрат та обсягів, то очікувану зміну цільового бюджетного показника (повних витрат) відносно прогнозованої зміни визначального показника доцільно обчислювати за формулою [57; 74]:
де A v – розрахункова змінна повних витрат, гр. од.;
А х — прогнозована зміна обсягу виробництва, од. вим.; v - обсяг повних витрат за звітний період, гр. од.; х - обсяг виробництва за звітний період, од. вим. Як зазначалось вище, якщо еластичність розрахована на засадах функції витрат, що базується на декількох періодах, тоу формулі (4.8) доцільно використовувати усереднені значення повних витрат та обсягу виробництва за ці періоди, при цьому відхилення також визначатимуться від середніх значень. Використовуючи розрахунковий приріст цільового бюджетного показника на засадах еластичності, можна здійснювати процедуру регулювання обчислених за допомогою інших методів бюджетних показників. При цьому повинен дотримуватися критерій незростання коефіцієнта еластичності повних витрат відносно обсягів, оскільки протилежна ситуація за інших рівних умов демонструватиме зменшення ефективності діяльності підприємства. Якщо розрахований приріст показника повних витрат на засадах еластичності перевищує приріст, закладений у бюджеті, то виникає необхідність у регулюванні. Тобто повні витрати, закладені у бюджеті, доцільно зменшити до рівня обсягу повних витрат, розрахованих на засадах еластичності. Протилежний випадок демонструє зростання рівня ефективності функціонування організації або недоліки у прогнозуванні повних витрат при розробленні бюджету. Тому ретельного дослідження вимагають дві ситуації. У таких випадках регулювання може здійснюватися на засадах перегляду функції повних витрат, залучення більш кваліфікованих працівників до процесу розроблення бюджетів, використання більш повної та достовірної інформації тощо. При цьому еластичність повних витрат може розраховуватися відносно будь-якого визначального показника (обсягів виробництва, обсягів реалізації, кількості машино-годин роботи обладнання тощо) на засадах дотримання критеріїв ефективності. Доцільно зауважити, що за такою схемою регулювання бюджетних показників визначальну роль відіграють два чинники: адекватність функції витрат умовам функціонування; якість прогнозу визначального показника.
Якщо розраховані на засадах еластичності повні витрати перевищують закладений обсяг витрат у бюджеті доходів та витрат, то останні необхідно зменшити для забезпечення незмінності ефективності рівня функціонування організації. Насамперед це стосується накладних витрат, економія яких може забезпечуватися без здійснення суттєвих організаційних змін.
Критерієм ефективності накладних витрат є випереджувальне зростання обсягів реалізації у порівнянні з темпами росту цих витрат [136, с. 104]. Якщо зважити, що питома вага накладних витрат на деяких вітчизняних промислових підприємствах сягає 50% у структурі загальних витрат, то, власне, через удосконалення системи управління накладними витратами, пошук резервів їх зниження доцільно покращувати економічні параметри продукції та забезпечувати зменшення повних витрат підприємства [44].
Доцільно зазначити, що контролювання та регулювання бюджетних показників витрат на засадах еластичності наведено на прикладі бюджету доходів і витрат, оскільки повні витрати за цим документом відображають реальне споживання ресурсів при здійсненні виробничо-господарської діяльності для забезпечення бажаного рівня результативності (обсягу виробництва, реалізації). Видатки у бюджеті руху грошових коштів уже безпосередньо відображають грошові потоки, пов'язані з оплатою споживання ресурсів, при цьому оплата не відображає ефективність споживання та використання придбаних ресурсів. Контролювання та регулювання
активів і пасивів через застосування еластичності здійснювати недоцільно, оскільки бюджетний баланс є похідним від бюджетів доходів і витрат, надходжень і видатків, відповідно виникає необхідність у регулюванні показників двох попередніх бюджетів.
Застосування методу контролювання та регулювання повних витрат на засадах еластичності у запропонованій послідовності продемонструємо на прикладі одного з Львівських машинобудівних підприємств. Функція повних витрат на засадах застосування методу аналізу рахунків у 2010 р. набула вигляду: v = 502 000 + 43 979х (де 502 000 - обсяг постійних витрат, грн.; 43 979 - обсяг змінних витрат на одиницю продукції). Обсяги та структура постійних і змінних витрат підприємства у 2010 р. наведені у табл. 4.5. Очікується, що у 2011 р. ця функція не зазнає суттєвих змін, оскільки не планується проведення організаційних перетворень, значного удосконалення технології виготовлення машин, кардинальних перебудов у сфері управління, купівлі-продажу основних фондів тощо. На сучасному етапі підприємство працює збитково (загострення конкуренції на ринку, неповне використання виробничих потужностей, дорога вартість продукції, обмеженість ринкового попиту через специфіку продукції тощо), у 2011 р. воно планує вийти на межу беззбитковості. Планова вартість ціни продажу одного виробу становить 46 тис. грн. Для досягнення межі беззбитковості необхідно дотримуватись умови рівності доходу від реалізації та повних витрат: 46 ОООх = 502 000 + 43 979х, звідси х = 248, тобто обсяг беззбитковості за плановою ціною складає 248 виробів у рік (у середньому 21 виріб у місяць, виробничі потужності дозволяють виготовляти 32 вироби у місяць). У 2010 р. підприємство виготовило та реалізувало 224 вироби. Відповідно коефіцієнт еластичності повних витрат відносно зміни обсягів виробництва (обсяг реалізації відповідає обсягу виробництва, оскільки виробництво здійснюється лише на базі попередніх замовлень та передоплати) становитиме: Evr = у' * x/v = 43 979 * 224 / 10 353 296 = 0,95.
Таблиця 4.5 Обсяг та структура витрат Львівського машинобудівного підприємства у 2010 р.
Оскільки, як зазначалося вище, підприємство планує у 2011 р. досягнути точки беззбитковості, то відповідно йому необхідно виготовити 248 виробів, що на 24 одиниці більше від звітного періоду. Розрахунок приросту повних витрат з
Обсяг, грн. | Структура витрат, % | |
1. Постійні річні витрати, | 502 000 | |
у тому числі: | + | * |
- податок на землю; | 30 000 | 5,9 |
- податок комунальний; | 0,2 | |
- витрати на електроенергію; | 60 000 | 11,9 |
- витрати на стиснуте повітря; | 7 200 | 1,4 |
- вода; | 2 400 | 0,5 |
- газ; | 8 400 | 1,7 |
- теплоенергія; | 6 000 | 1,2 |
- ремонтні служби; | 12 000 | 2,4 |
- сертифікація продукції; | 2 400 | 0,5 |
- зв'язок; | 12 000 | 2,4 |
- відсотки за кредитами; | 40 000 | 7,9 |
- заробітна плата з нарахуваннями; | 235 000 | 46,8 |
- охорона; | 30 000 | 5,9 |
- реклама; | 9 600 | 1,9 |
- відрядження; | 4 000 | 0,9 |
5 400 | 1,1 | |
- інші. | 36 600 | 7,4 |
2. Змінні витрати на одиницю продукції, | ||
утому числі: | * | * |
- прямі витрати на матеріали; | ||
- прямі витрати на заробітну плату. |
урахуванням еластичності витрат за обсягом та плановим приростом обсягу виробництва становитиме: A v = (Ev * А х* v) / х = 0,95 * 24 * 10 353 296 / 224 = 1 053 818 грн. При цьому за проведеними прямими розрахунками на засадах застосування нормативного методу на підприємстві планується, що повні витрати за обсягу 248 виробів становитимуть 11 408 792 грн. З урахуванням розрахованого приросту витрат за еластичністю ми отримуємо обсяг витрат для заданого приросту виробництва у розмірі 11 407 114 грн., що на 1 678 грн. є меншим від планового значення витрат. Отже, для досягнення необхідного рівня ефективності, коли обсяги виробництва зростають швидшими темпами, ніж обсяги витрат, виникає необхідність реалізувати процедуру регулювання і зменшити планові витрати, закладені у бюджеті доходів та витрат, на 1 678 грн. (на 0,015%) за рахунок накладних витрат, оскільки, як вказувалось вище, прямі витрати не підлягатимуть змінам, оскільки не планується удосконалення технології виробництва чи проведення інших реорганізацій. Узагальнення вищенаведених розрахунків за послідовністю контролювання та регулювання повних витрат Львівського машинобудівного підприємства на засадах їх еластичності за обсягом виробництва наведено нарис. 4.10.
Наведена методика контролювання та регулювання витрат бюджету доходів і витрат з урахуванням коефіцієнта еластичності витрат за обсягом виробництва не є універсальною, її застосування можливе тоді, коли виконуються такі умови:
- діяльність підприємства є відносно стабільною, не спостерігається трансформаційних процесів та суттєвих організаційних змін, які би вплинули на структуру та обсяги постійних і змінних витрат;
- існує можливість достовірного визначення функції повних витрат, тобто на підприємстві створена інформаційна база щодо постійних та змінних витрат за декілька періодів;
- не передбачається суттєвих змін у середовищі функціонування підприємства.