Хозяйственный учет и его виды в системах управления 2 страница
В западной литературе кредиторская задолженность представляется по-разному: как подлежащий оплате долг; ожидаемый отток денежных средств или иных ресурсов; отказ субъекта от потенциального дохода; предстоящий отказ субъекта от потенциального дохода или будущих экономических выгод в пользу других субъектов в соответствии с существующим в настоящее время обязательством, обусловленным предшествующими хозяйственными операциями или другими событиями1.
Наряду с обязательствами в виде задолженности внешним кредиторам у предприятия образуются обязательства перед персоналом по оплате труда, выплате пособий за дни нетрудоспособности, начисленным дивидендам2, перед подотчетными лицами (должностными лицами, которым выдаются наличные деньги под отчет) и др.
Антиподом (греч. antipodes — букв, расположенные ногами к ногам), т.е. противопоставлением термину «кредитор», является термин «дебитор» — характеризующий тех, кто должен предприятию или
у кого образовались обязательства перед предприятием за поставлена ную покупателям готовую продукцию, товары, выполненные работы, оказанные услуги, проданные основные средства и т. Дебиторская за* долженность по каждому ее виду и датам образования находит отраже-s ние в бухгалтерском учете и отчетности.
Поступление и выбытие материальных ценностей, денежны) средств, совершение расчетных операций, получение и погашение кредитов, экспортные и импортные операции, формирование и распреде^ ление прибыли или погашение убытков, а также другие факты кругов оборота хозяйственных ресурсов непременно оформляются соответствующими документами общегосударственной (типовой) формы.
Денежный измеритель, включая условный, является определяю- \ щим в бухгалтерском учете (см. Приложение 2). Стоимостное измерение хозяйственных фактов, средств, процессов, их результатов, источников хозяйственных средств является неотъемлемой формальной стороной бухгалтерского учета (понятно, что стоимостное измерение — далеко не единственное назначение бухгалтерского учета).
К бухгалтерскому учету на предприятии принимаются лишь те хозяйственные факты, которые имеют денежную оценку и вместе с тем полностью относятся к деятельности хозяйствующего субъекта, а не его собственника.
Сказанное проиллюстрируем хозяйственными фактами, приведенными в табл. 1.1.
Таблица 1.1
Журнал регистрации хозяйственных фактов
|
Каждый регистрируемый факт экономической жизни предприятия неизбежно влияет на размер имущества и его источников: их следствием является поступление (западные авторы этот процесс часто называют притоком средств) и выбытие, иначе говоря, расход (отток) указанной собственности предприятия.
Учет влияния хозяйственных фактов на состояние имущества и его источников в их логической взаимосвязи является еще одной отличительной особенностью бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет обязаны вести субъекты управления предприятий и учреждений всех организационно-правовых форм собственности независимо от рода их деятельности. При этом одни хозяйствующие субъекты, являющиеся коммерческими организациями, ставят своей целью получение прибыли и погашают затраты на, свою деятельность выручкой1, получаемой от сбыта готовой продукции (товаров, работ, услуг, предназначенных для продажи), другие являются некоммерческими организациями, и их затраты погашаются из средств государственного бюджета различных уровней (к их числу принадлежат бюджетные организации). В действительности и бюджетные организации (вузы, медицинские учреждения и др.) оказывают некоторые услуги на коммерческих условиях. В таком случае затраты на коммерческие услуги компенсируются полученной от их продажи выручкой.
Приведем перечень организаций в зависимости от видов деятельности (согласно уставу)2:
• производственные;
• коммерческие;
• производственно-коммерческие;
• кредитные (банки);
• страховые;
• научно-исследовательские;
• бюджетные;
• консалтинговые фирмы;
• аудиторские фирмы;
• инвестиционные и иные подобные фонды и компании;
• общественные и другие некоммерческие организации;
• государственные и муниципальные предприятия;
• другие юридические лица.
Бухгалтерский учет в своей концептуальной основе является целостной научной системой, но, ориентируясь на практику, не может игнорировать объективные и достаточно видимые индивидуальные особенности того или иного вида деятельности в микро- и макроэкономике. Множество непохожих видов деятельности подтверждается приведенным выше перечнем. Поэтому в общей системе бухгалтерского учета образуются специализированные системы, способы и приемы регистрации, накопления и обобщения учетно-экономической информации, а также правила и стандарты, которые регламентируются специальными нормативными документами. Примерами специализированных учетных систем могут служить системы сальдового учета товаров в розничной торговле, бухгалтерского учета в банках, страховых компаниях, бухгалтерского учета инфляции, оперативно-бухгалтерского (сальдового) учета материалов и др.
Задачи и функции бухгалтерского учета
К основным задачам бухгалтерского учета можно отнести:
• формирование полной и достоверной учетной информации о деятельности предприятия, его имущественном положении, необходимой как внутренним, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;
• контроль за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственной деятельности;
• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Первая задача бухгалтерского учета исходит из интересов руководителей, учредителей, участников и собственников имущества организации, инвесторов, кредиторов, покупателей и других заинтересованных сторон. Бухгалтерская информация должна быть полной и достоверной, т.е. предоставлять пользователям все необходимые данные о деятельности хозяйствующего субъекта, его имуществе, обязательствах, результатах деятельности, а значит, быть полезной администрации предприятия и другим заинтересованным в информации лицам.
Вторая задача состоит в том, что в системе бухгалтерского учета необходимо формировать данные для контроля за соответствием фактов экономической деятельности законодательству Российской Федерации. Такая информация предназначена для подтверждения целесообразности хозяйственных операций, рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Третья задача направлена на повышение эффективности управления хозяйственной деятельностью организации.
Отметим, что обозначенный круг задач свидетельствует о том, что бухгалтерский учет — не только регистратор и хранитель информации; его главное назначение — обеспечить систему управления экономикой предприятия достоверной, понятной управляющими различных уровней учетно-экономической информацией.
Совершенствование управления, создание рыночного механизма неразрывно связано с развитием всей системы бухгалтерского учета.
В системе управления бухгалтерский учет выполняет следующие функции: информационную, контрольную и аналитическую.
Информационная функция. Учетно-экономическая информация, характеризующая фактическое состояние хозяйственной деятельности, формируется в системе хозяйственного учета. В бухгалтерском учете регистрируется, накапливается и обобщается информация о состоянии имущественных средств хозяйствующего субъекта и имущественных отношений с другими хозяйствами, о работе и результатах. Следовательно, бухгалтерский учет отражает, создает комплексную информацию во всех областях хозяйственной деятельности. Все многочисленные хозяйственные операции документируются, накапливаются по определенным признакам, сводятся в учетных регистрах, отражаются на счетах бухгалтерского учета, затем полученные данные обобщаются в формах бухгалтерской отчетности.
На рис. 1.5 приводится общая схема организации учетного процесса.
Качественная учетная информация позволяет осуществлять контроль на всех стадиях производства, причем в случае необходймости контроль во всех деталях деятельности предприятия и его подразделений.
Контрольная функция типична для бухгалтерского учета при любых условиях хозяйствования и любых пользователях учетной информации. Она предполагает постоянный контроль над использованием различного вида ресурсов: материальных, трудовых, финансовых, т.е. определение того, насколько действия соответствуют плану.
Контроль — система наблюдений и проверки соответствия процесса функционирования управляемого объекта принятым управленческим решениям1.
Контроль может осуществляться по следующим направлениям:
• обеспечение сохранности собственности предприятия;
• использование основных средств, амортизационных отчислений;
• выполнение планов по объемам выпущенной и реализуемой продукции;
|
• рациональное использование материальных, трудовых и финансовых ресурсов;
• формирование полной себестоимости реализованной продукции;
• деятельность различных подразделений предприятия: цехов, производств, участков;
• формирование и использование прибыли и др.
Аналитическая функция заключается в анализе производственной и
финансовой деятельности предприятия, ее результатов. На основании учетно-экономической информации заинтересованные лица (как администрация предприятия, так и внешние пользователи) стремятся получить необходимые им достоверные сведения об имущественном состоянии предприятия, его платежеспособности, использовании заемных средств, внутренних и внешних отношениях, эффективности и доходности деятельности, перспективах развития и т.п. Для целей управления необходим анализ использования всех видов ресурсов, затрат на производство и продажу продукции, распределения и использования прибыли и т.п. При анализе фактические показатели сравниваются с плановыми, нормативными, сметными, выявляются причины отклонений. Следовательно, значимость аналитической функции учета для оперативного управления, подготовки, обоснования и принятия соответствующих управленческих решений, прогнозирования производственной и финансовой деятельности предприятия трудно переоценить.
Пользователи бухгалтерской информации
В соответствии с задачами бухгалтерского учета рассмотрим основных пользователей учетной информации, так как приоритетным направлением использования информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, является удовлетворение потребностей определенного круга заинтересованных лиц.
Пользователей бухгалтерской информации можно разделить на две группы:
внутренние, к которым относятся управляющие всех уровней;
внешние, которым необходима информация дщ принятия решений в отношении этой организации.
К внутренним пользователям относятся: руководители, учредители, участники и собственники имущества предприятия, т.е. управляющие всех уровней, а также бухгалтерия, финансовый и экономический отделы и другие службы предприятия. Каждый из них использует информацию исходя из своих интересов (например, руководителю важно знать реальную оценку деятельности предприятия и его финансового состояния).
Группу внешних пользователей представляют собственники: акционеры, учредители, для которых важно знать уровень эффективности своих вкладов, размер дивидендов и перспективы развития предприятия. К внешним пользователям информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, относятся также инвесторы, кредиторы, поставщики, государственные органы в лице налоговой службы, органов статистики и др..
Инвесторы нуждаются в информации, на основе которой можно сделать вывод о целесообразности вложения своих средств (капитала) в предприятие. Так как инвестирование капитала сопровождается определенной долей риска, необходима информация о способности предприятия увеличивать стоимость акций (окупаемость вложенных средств).
Работников организации интересуют обязательства работодателя и гарантии их выполнения в соответствии с трудовым договором: своевременная выплата заработной платы, получение социальных гарантий, уверенность в стабильности рабочих мест и т.п.
Кредиторы предполагают своевременную выплату кредитов, займов, в том числе причитающихся процентов.
Поставщикам необходима информация о платежеспособности партнеров.
Покупателей интересуют подробные сведения об условиях поставок продукции, товаров.
Государственным органам требуется информация о налоговых платежах, соблюдении законодательства в области бухгалтерского учета и т.п.
Виды бухгалтерского учета
В странах с развитой рыночной экономикой максимально возможное приближение бухгалтерского учета к системам управления осуществлялось путем разделения системы бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовый учет (financialaccounting) и управленческий учет (managerial accounting), синонимом которого является внутрихозяйственный учет.
Финансовый учет обеспечивает своевременное бухгалтерское оформление, регистрацию, группировку, накопление учетной информации, главным образом финансовой по природе, резуль- тируемой в бухгалтерской отчетности, стоимостные показатели которой используются как управленческим аппаратом для подготовки и под держки управленческих решений (разумеется, тех, которые будут полезными при использовании «исторической» информации, составляющей бухгалтерскую отчетность), так и контрагентами, т.е. внешними пользователями, непосредственно не состоящими в штате хозяйствующего субъекта.
Цель финансового учета считается достигнутой, когда отчетность, данные которой соответствуют данным финансового учета, составлена и представлена по назначению. Бухгалтерские процедуры, используемые в финансовом учете и в подготовке бухгалтерских отчетов в централизованном порядке, регламентируются официальными положениями, специализированными инструкциями, письмами, указаниями, стандартами, рекомендациями, и их неуклонное выполнение является общегосударственным обязательным условием1.
Напомним, что внешними пользователями финансовой информации можно назвать акционеров, инвесторов, кредиторов, покупателей и заказчиков, других дебиторов, налоговые органы, внебюджетные фонды, органы власти (о них будет сказано ниже).
Управленческий учет представляет собой относительно обособленную подсистему бухгалтерского учета, в которой генерируется учетно-экономическая информация о затратах на конкретный вид деятельности предприятия и полученных на них доходах, используемая аппаратом управления всех уровней для поддержки планирования, нормирования, лимитирования, анализа, контроля и разработки управленческих решений.
Управленческий учет является интегрированной системой, поскольку использует информацию, получаемую от других видов управленческой деятельности, с которыми он связан единой програ1ммой. В свою очередь, управленческий учет поставляет информацию для планирования, нормирования и других подсистем управления экономикой предприятия.
Управленческий учет не регламентируется государством, и его данные имеют конфиденциальный характер. Если такая информация выходит за пределы предприятия, то не исключено, что она будет значительно искажена в интересах представляющей стороны.
На рис. 1.6 приводится общая классификация бухгалтерского учета по целям пользователей его информации, а в табл. 1.2 — основные отличия финансового и управленческого бухгалтерского учета.
Между финансовым и управленческим учетом больше общего, чем различий. Обособление этих видов бухгалтерского учета в значительной мере условно. Например, если предприятие не ведет управленческий учет, то все цели последнего перекладываются на финансовый учет.
|
■Таблица 1.2
Принципиальные отличия финансового ■ управленческого бухгалтерского учета[2]
| Отличительный признак | Управленческий учет | Финансовый учет |
| 1. Пользователи информации | Внутренние руководители предприятия различных уровней | Внешние пользователи: кредиторы, акционеры, налоговые службы и др. |
| 2. Степень регламентации | Практически нет общих обязательных требований, возможна регламентация по решению администрации | Ограничена общепринятыми принципами,.стандартами и правилами, отступление от которых является недопустимым нарушением |
| 3. Временная направленность | В основном на будущие операции, а также на сравнение планируемых и фактических показателей | Только на фактически совершенные хозяйственные операции |
| 4. Точность информации | Имеют место приблизительные оценки | Должен давать полную, комплексную и достоверную информацию о финансовом состоянии организации |
| 5. Отчетность | Очень подробная, отражающая даже самые незначительные факты (особенно это касается затрат) | Система обобщенных показателей, характеризующих имущественное, финансовое положение организации на определенную дату |
ности исходит из права собственности. Факты хозяйственной жизни регистрируются в бухгалтерском учете в их связи с предприятием, но не с его собственниками (что было ранее проиллюстрировано в табл. 1.1).
В странах с рыночной экономикой это принцип хозяйствующей единицы либо автономности предприятия.
Соблюдение данного принципа является основой для определения внешними пользователями (контрагентами) действительного имущественного и финансового состояния предприятия.
Принцип непрерывности деятельности предприятия. Он основывается на предположении о том, что предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и не планирует существенно сокращать масштабы деятельности или самоликвидироваться, и, следовательно, обязательства (как краткосрочные, так и долгосрочные) будут погашаться в установленный срок.
По стандартам GAAP этот принцип практикуется как принцип действующего предприятия1.
Ведение бухгалтерского учета начинается с момента государственной регистрации предприятия и прекращается при его ликвидации.
Принцип последовательности применения учетной политики (постоянства)2 самым тесным образом связан с предыдущий. Он означает, принятые организацией способы и приемы ведения учета будут применяться последовательно из года в год. Постоянство обеспечивается соблюдением одних и тех же процедур составления отчетности от одного отчетного периода до другого (отчетные периоды — временные отрезки, за которые составляется бухгалтерская отчетность предприятия). Такими периодами признаются: месяц, квартал, год (с 1 января по 31 декабря включительно). Этот принцип обеспечивает сопоставимость данных о деятельности предприятия, взятых за различные промежутки времени.
В международной практике этот принцип определяется как принцип неизменности (преемственности — англ. consistency).
Принцип начисления и соответствия является базисным (фундаментальным) принципом бухгалтерского учета и заключается в том, что доходы и расходы начисляются, т.е. признаются предприятием, по мере производственного и иного использования хозяйственных ресурсов, а не rta дату фактического получения доходов и выплаты денежных средств или их эквивалентов.
Таким образом, при осуществлении бухгалтерского учета факты хозяйственной деятельности должны относиться к тому отчетному периоду, в котором они имели место. Доходы и расходы включаются в бухгалтерскую отчетность тех временных периодов, к которым они относятся. Признание доходов и расходов основано на концепциях реализации (продаж продуктов труда) и соответствия (документального обоснования хозяйственных фактов). По российским стандартам принцип начисления и соответствия трактуется как принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Принцип осмотрительности (осторожности) экономического субъекта определяет тактику поведения организации по отношению к возможному риску. Прибыли должны быть приняты к бухгалтерскому учету лишь тогда, когда они фактически получены.
В международной практике этот принцип рассматривается как принцип консерватизма или благоразумия.
К числу международных концептуальных учетных принципов также могут быть отнесены принципы:
• двойной записи;
• объективности;
• существенности (значимости);
• периодичности;
• стоимостной оценки1.
Принцип двойной записи будет рассмотрен в гл. 3.
Принцип объективности. Согласно этому принципу каждый хозяйственный факт регистрируется в бухгалтерском учете только в том случае, если есть документальное подтверждение его совершения; только тогда бухгалтерская информация может считаться объективной.
Принцип существенности (значимости). Бухгалтерская информация признается существенной или значимой, если она может повлиять на принятие экономических решений пользователями. Следовательно, существенным считается судьбоносный для хозяйствующего субъекта факт, иначе говоря, факт, резко влияющий на его финансовое состояние, приближающий (отдаляющий) его банкротство, означающий изменение его статуса в ближайшей перспективе.
В американской практике в качестве существенных фактов часто» рассматриваются суммы, составляющие не менее 5-10% доходов или активов. Суммы, которые можно считать существенными, безусловно^ зависят от размера организации. Одна и та же сумма может оказаться критической для мелкой фирмы и незаметной для крупного пред-; приятия1.
Принцип периодичности. Согласно данному принципу жизненный цикл действующего предприятия разбивается на условные отрезки времени: месяц, квартал, полугодие, 9 мес., год (см. принцип последовав тельности). '
Международными стандартами учета допускается использование периодов учета различной продолжительности. Однако общепринятым является период в один календарный год.
Принцип стоимостной оценки. Как уже было отмечено выще, в бухгалтерском учете регистрируются только те факты хозяйственной деятельности предприятия, которым можно дать денежную оценку. Пре-; имущество подобного учета состоит в том, что именно с помощью денежного измерителя можно оценить неоднородные факты (объекты) экономической деятельности предприятия. Все показатели бухгалтерской отчетности представляются только в денежном измерителе.
В каждой стране существуют свои стандарты учета, которые в каждом конкретном случае отражают общественные и национальные особенности страны. Такие стандарты обычно включают концептуальную] основу (перечень общих принципов) и собственно стандарты, в которых излагаются определенные процедуры бухгалтерского учета. Международные стандарты представляют собой попытку сблизить! практику США, их стандарты (GAAP), практику других англоговоря-1 щих стран и опыт европейских стран. Это сближение учета, его op-j ганизация по общеметодологическим принципам могут проходить' трели путями: з
«унификация — все факты хозяйственной жизни фиксируются оди-j наково; :
• стандартизация — устанавливается строго ограниченный набор! вариантов возможной фиксации фактов хозяйственной жизни; ;
• гармонизация — предусматривается возможность трансформации одних правил учетной регистрации в другие2.
Нормативное радулирование бухгалтерского учета
В Российской Федерации бухгалтерский учет регламентируется правовыми нормативными документами. Государство в лице Правительства РФ, Министерства финансов РФ, Банка России, Госкомстата России при помощи законов, постановлений и инструкций устанавливает правила учета.
Основным разработчиком документов по бухгалтерскому учету является Министерство финансов РФ. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета имеет четыре уровня:
• первый — законы и иные акты законодательства РФ, регулирующие прямо или косвенно постановку учета;
• второй — положения по бухгалтерскому учету;
•третий — методические указания по ведению бухгалтерского учета;
' • четвертый — рабочие документы организации, формирующие его учетную политику (в методическом, техническом и организационном аспектах).
Документы первого уровня закрепляют обязательность ведения бухгалтерского учета всеми хозяйствующими субъектами, его основные принципы и правила (кодексы, законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ). Определяющим законом РФ является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г., в котором устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами России. В законе сформулированы понятия бухгалтерского, аналитического и синтетического учета; определены задачи, объекты и способы организации бухгалтерского учета; установлены права, обязанности и ответственность главного бухгалтера, основы его взаимоотношений с руководителем; перечислены требования к ведению бухгалтерского учета, такие, как: документальность, непрерывность, сплошной характер регистрации хозяйственных операций, раздельный учет текущих затрат на производство и капитальные вложения, способы оценки имущества и обязательств и др.; регламентировано назначение первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности, инвентаризации имущества и обязательств (см. Приложение 3).
Документы второго уровня представлены положениями по бухгалтерскому учету, устанавливающими правила его ведения на отдельных участках. К числу важнейших документов этого уровня относятся План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, а также I положения по бухгалтерскому учету. В Положении по ведению бухгал- J терского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в j дополнение к названным выше основополагающим правилам органи- ! зации и ведения бухгалтерского учета определены понятия, состав, I способы оценки и отражения в бухгалтерской отчетности капитальных : и финансовых вложений, основных средств и нематериальных актит j bob, материально-производственных запасов, собственного капитала, » резервов, дебиторской и кредиторской задолженностей, финансовых -j результатов. \
К способам ведения бухгалтерского учета относятся группировка и j оценка фактов хозяйственной деятельности, погашение стоимости ак- | тивов, организация документооборота, инвентаризация, применение ; счетов бухгалтерского учета, система регистров бухгалтерского учета и ; обработки информации и др.
Документы третьего уровня имеют рекомендательный характер, i Это инструкции, указания, дающие возможные варианты постановки 1 учета непосредственно в организации в зависимости от ее отраслевой ]; особенности. В качестве примера можно назвать методические указа- ния по определению состава затрат на предприятиях торговли, строительства, при выполнении научно-исследовательских работ, проведению инвентаризации, учету основных средств и др.
К документам четвертого уровня относятся указания, инструкции, положения, приказы и иные подобные" документы по постановке и ведению бухгалтерского учета, непосредственно созданные в организации и являющиеся внутрифирменными стандартами. Примерами таких документов могут быть приказы о формировании учетной политики (совокупности выбранных предприятием способов и методов группировки и оценки фактов хозяйственцой деятельности; см. гл. 5), должностные инструкции, положение по оплате труда.
1.3. Объекты бухгалтерского учета
Определение и состав объектов бухгалтерского учета
Группировки элементов собственности хозяйствующего субъекта по их составу и экономическому содержанию в целом, а внутри по составляющим параметрам представляют собой объекты бухгалтерского учета (лат. objectum — предмет, то внешнее, на что направлена деятельность человека; см. также Приложение 2).
Под объектами бухгалтерского учета понимаются конкретные единицы хозяйственных средртв1 и источников их формирования2 в стоимостном выражении, а также их динамика (хозяйственные процессы) и статика (наличие на определенную дату), обусловленные хозяйственными процессами.