Контрольная среда и отдельные средства контроля
Контрольная среда– это осведомленность и практические действия
руководства организации, направленные на установление и поддержание
системы внутреннего контроля.
Контрольная среда включает в себя:
основные принципы управления организацией;
организационную структуру организации;
распределение ответственности и полномочий;
принципы кадровой политики;
порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних
пользователей;
порядок ведения внутреннего управленческого учета и подготовки
отчетности для внутренних целей;
соответствие хозяйственной деятельности организации в целом
требованиям действующего законодательства.
Отдельные средства контроляприменяются с тем, чтобы:
1. Все хозяйственные операции выполнялись только с одобрения
руководства организации.
2. Все операции фиксировались в бухгалтерском учете в правильных
суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде
времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной
политикой и обеспечивали возможность подготовки достоверной
бухгалтерской отчетности.
3. Доступ к активам был возможен только с разрешения
соответствующего руководства.
4. Проверка соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и
фактически имеющихся в наличии активов проводилась с установленной
периодичностью, а в случае выявления расхождений предпринимались
соответствующие меры.
В соответствии с учредительными документами или правилами
внутреннего распорядка организации и для поддержания системы
внутреннего контроля может быть создана ревизионная комиссия, назначен
ревизор или организован отдел внутреннего аудита.
Внутренний аудит– созданная организацией, действующая в интересах
его руководства и собственника, регламентированная внутренними
документами система контроля за соблюдением установленного порядка
ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы
внутреннего контроля.
Функции внутреннего контроля в организации выполняет отдел
внутреннего аудита.
Структуру отдела внутреннего аудита, его роль и функции определяет
руководство и собственник организации исходя из:
- содержания и специфики деятельности организации;
- объема показателей финансово-хозяйственной деятельности
организации;
- сложившейся системой управления организацией;
- состояния и эффективности системы внутреннего контроля.
В функции отдела внутреннего аудита входят:
проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, их
мониторинг и разработка рекомендаций по их улучшению;
проверка бухгалтерской и оперативной информации, включая
экспертизу средств и способов, используемых для идентификации, оценки,
классификации такой информации и составления на основе отчетности, а
также специальное изучение отдельных статей отчетности, включая
детальные проверки операций, остатков по бухгалтерским счетам;
проверка соблюдения законов и других нормативных актов, а также
требований учетной политики, инструкций, решений и указаний и
собственников;
проверка деятельности различных звеньев управления;
оценка эффективности механизма внутреннего контроля, изучение и
оценка контрольных процедур в филиалах, структурных подразделений
организации;
проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества__организации;
работа над специальными проектами и контроль за отдельными
элементами структуры внутреннего контроля;
оценка используемого организацией программного обеспечения;
проведение специальных расследований отдельных случаев, например
в случае подозрений в злоупотреблениях;
разработка и представление предложений по устранению выявленных
недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления.
Функции внутреннего аудита могут выполнять специально
организованные отделы или отдельные аудиторы, состоящие в штате
организации.
Объективность внутреннего аудита обеспечивается его независимостью
в структуре управления. В связи с этим внутренний аудит должен
подчиняться и отчитываться только назначившему его руководству и
собственнику и быть независимым от руководителей проверяемых филиалов
и структурных подразделений организации.
Тема 2.1. Особенности организации бухгалтерского делав хозяйственных товариществах и обществах
Хозяйственными товариществами и обществами признаются
коммерческие организации с разделенным на доли учредителей уставным
(складочным) капиталом.
Имущество, созданное за счет вкладов учредителей, а также
произведенное и приобретенное товариществом или обществом в процессе
деятельности, принадлежит ему на праве собственности.
Хозяйственные товарищества создаются в форме:
• полного товарищества, участниками которых выступают
индивидуальные предприниматели или коммерческие организации и
которые занимаются предпринимательской деятельностью, неся полную
ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом;
• товарищества на вере (коммандитное товарищество), где наряду с
полными товарищами, имеется один или несколько участников-вкладчиков,
которые несут риск убытков в пределах сумм внесенных ими вкладов и не
принимают участия в деятельности товарищества.
Хозяйственные общества могут создаваться в форме акционерного
общества, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью,
их участниками являются отдельные граждане и юридические лица.
Хозяйственное общество может быть создано одним лицом, которое
становится его единственным участником.
Вкладом в имущество товарищества или общества могут быть деньги,
ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, а также иные права,
имеющие денежную оценку. Денежная оценка вклада участника
хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями
общества и в случаях, предусмотренных законом, подлежит независимой
экспертной проверке.
Бухгалтерский учет и отчетность в хозяйственных товариществах и
обществах имеет много общего, но в то же время и свои особенности, иногда
значительные.
Полное товарищество создается и действует на основании
учредительного договора. Учредительный договор подписывается всеми его
участниками. Он содержит условия о размере и составе складочного
капитала товарищества; о размере и порядке изменения долей каждого из
участников в складочном капитале; о размере, составе, сроках и порядке
внесения ими вкладов; об ответственности участников за нарушение
обязанностей по внесению вкладов.
Участник полного товарищества обязан участвовать в его деятельности в
соответствии с условиями учредительного договора и внести не менее
половины своего вклада в складочный капитал к моменту регистрации
товарищества. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные
договором.
Прибыли и убытки полного товарищества распределяются между его
участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное
не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением
участников. Не допускается соглашение об отстранении кого-либо из
участников от участия в прибылях и убытках.
Участники полного товарищества солидарно несут субсидиарную
ответственность своим имуществом по обязательствам товарищества.
Участник полного товарищества, не являющийся его учредителем, отвечает
наравне с другими по обязательствам, возникшим до его вступления в
товарищество.
Товарищество на вере создается и действует на основании
учредительного договора, который подписывается всеми полными
товарищами. Он содержит условия о размере и составе складочного капитала
товарищества; о размере и порядке изменения долей каждого из полных
товарищей в складочном капитале; о размере, составе, сроках и порядке
внесения ими вкладов, их ответственности за нарушение обязанностей по
внесению вкладов; о совокупном размере вкладов, вносимых вкладчиками.
Управление деятельностью товарищества на вере осуществляется
полными товарищами (генеральными участниками). Порядок ведения дел
определяется по правилам, установленным для полных товариществ.
Вкладчики не вправе участвовать в управлении и ведении дел, выступать от
имени товарищества на вере иначе как по доверенности, оспаривать действия
полных товарищей по управлению и ведению дел.
Вкладчики обязаны внести вклад в складочный капитал, что
удостоверяется свидетельством об участии, выдаваемом вкладчику.
Вкладчик имеет право:
• получать прибыль товарищества, причитающуюся на его долю
в складочном капитале, в порядке, предусмотренном учреди
тельным договором;
• знакомиться с годовыми отчетами и балансами товарищества;
• по окончании финансового года выйти из товарищества и получить
свой вклад в порядке, предусмотренном учредительным договором;
• передать свою долю в складочном капитале или ее часть другому вкладчику
или третьему лицу. Вкладчики пользуются преимущественным перед
третьими лицами правом покупки доли (ее части). Передача всей доли иному
лицу вкладчиком прекращает его участие в товариществе.
При ликвидации товарищества на вере, в том числе и в случае
банкротства, вкладчики имеют преимущественное право на получение
вкладов из имущества товарищества, оставшегося после удовлетворения
требований его кредиторов. Оставшееся после этого имущество
распределяется между полными товарищами и вкладчиками
пропорционально их долям в складочном капитале товарищества, если иной
порядок не установлен учредительным договором или соглашением полных
товарищей и вкладчиков.
В товариществах внесенный капитал учитывается как долевой. На
каждого участника (вкладчика) необходимо вести обособленный счет, на
котором отражается внесенная им сумма в общий складочный капитал
товарищества. В рамках действующего Плана счетов можно ввести
дополнительный субсчет «Складочный капитал». Участники и вкладчики
товарищества вносят денежные средства, ценные бумаги, иное имущество в
соответствии с учредительным договором. Вносимое имущество оценивается
в рыночных ценах по соглашению между участниками.
Полные и коммандитные товарищества ликвидируются по воле
участников, по решению суда, в случае признания их банкротами, при
условии выхода или выбытия всех участников, кроме одного (ст. 61, 81 ГК
РФ). Полное товарищество может продолжать деятельность при наличии
двух полных участников, а коммандитное – если в нем остается хотя бы один
участник и один вкладчик.
Наиболее распространены случаи ликвидации товарищества – когда его
имущество продается с прибылью, которая распределяется между
участниками пропорционально их долям в складочном капитале.
Коммандитистам выплачивается только сумма их вклада в общий
складочный капитал, если это предусмотрено договором. Имущество может
быть продано в убыток, на сумму которого уменьшают складочный капитал
пропорционально долям участников и вкладчиков. В случаях, когда убытки
не могут быть, покрыты остатками складочного капитала, на участников
(кроме коммандитистов) возлагается солидарная ответственность по
обязательствам товарищества (ст. 75 ГК РФ). Они несут субсидиарную
ответственность всем своим имуществом по обязательствам товарищества.
Если кто-то из участников оказывается несостоятельным и не может
оплатить своей доли долга, она распределяется среди других участников по
соглашению.
Хозяйственное общество является самой распространенной и
урегулированной законодательством формой предпринимательской
деятельности. Порядок формирования уставного капитала обществ различен.
В обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью он
формируется за счет вкладов (долей) участников, а в акционерных обществах
– путем продажи акций.
Можно выделить три основные функции, которые выполняет уставный
капитал общества:
1) является имущественной основой для деятельности общества,
т.е. первоначальным (стартовым) капиталом;
2) образование уставного капитала позволяет определить долю
(процент) участия каждого учредителя (акционера, участника) в
обществе, поскольку ей соответствует количество голосов участника
на общем собрании и размер его дохода (дивиденда);
3) уставный капитал гарантирует выполнение обязательств об
щества перед кредиторами, поэтому законодательством установлен
его минимальный размер.
Согласно ст. 87 ГК РФ обществом с ограниченной ответственностью
признается учрежденное одним или несколькими лицами общество,
уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными
документами размеров. Участники такого общества не отвечают по его
обязательствам и рискуют получить убытки, связанные с деятельностью
общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Участники
общества, внесшие вклады не полностью, солидарно отвечают по его
обязательствам в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из
участников.
К обществам с дополнительной ответственностью справедливы
положения, ориентированные на общество с ограниченной
ответственностью. Отличие их в том, что участники такого общества
солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим
имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов,
определяемом учредительными документами общества. При банкротстве
одного из участников его ответственность по обязательствам общества
распределяется между остальными участниками пропорционально их
вкладам.
В соответствии со ст. 96 ГК РФ акционерным признается общество,
уставный капитал которого разделен на определенное число акций.
Участники (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск
убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости
принадлежащих им акций. Акционеры, не полностью оплатившие акции,
несут солидарную ответственность по обязательствам акционерного
общества в пределах неоплаченной части стоимости принадлежащих им
акций.
Основное различие общества с ограниченной или дополнительной
ответственностью и акционерного общества заключается в процедуре
распределения и перераспределения уставного капитала между его
участниками.
В обществе с ограниченной или дополнительной ответственностью
изменение размера долей уставного капитала участников приводит к
изменению учредительных документов. В акционерном капитале изменение
долей уставного капитала участников, т.е. количества принадлежащих им
акций, приводит к изменению в реестре акционеров и не сопровождается
изменением учредительных документов.
Порядок создания общества с ограниченной ответственностью
регулируется ст. 11–13 Закона «Об обществах с ограниченной
ответственностью» (в дальнейшем Закон № 14-ФЗ).
Порядок создания акционерного общества определяется ст. 8–11 Закона
№ 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в дальнейшем Закон № 208-ФЗ).
Наличие копий всех учредительных документов у бухгалтера совершенно
необходимо, поскольку на их основе делаются первые бухгалтерские записи.
Кроме того, в них содержатся основные правила деятельности самой
организации. Это необходимо учитывать при формировании учетной
политики и разработке графика документооборота в организации.
Учредительными документами общества с ограниченной
ответственностью выступают учредительный договор, подписанный его
учредителями, и утвержденный ими устав. Если общество учреждается
одним лицом, то его учредительным документом считается устав.
Учредительным договором определяются состав участников общества,
размер уставного капитала общества и долей каждого из участников; размер,
состав, сроки и порядок внесения ими вкладов, ответственность участников
за нарушение обязанностей по внесению вкладов; состав органов управления
обществом.
В уставе общества содержится как минимум следующая информация:
полное и сокращенное наименование организации, сведения о месте
нахождения общества, сведения о размере уставного капитала, размере и
доле участников, сведения о руководстве обществом и т.д.
Учредители акционерного общества заключают между собой договор о
его создании и утверждают устав. В договоре определяются размер уставного
капитала, категории и типы акций, подлежащих размещению среди
учредителей, размер и порядок оплаты акций и др. Договор о создании
акционерного общества не является его учредительным документом. В
уставе акционерного общества содержатся сведения: адрес и наименование
организации, тип общества, количество, номинальная стоимость, категории
акций, права акционеров, порядок проведения собрания акционеров и т.д.
Открытым акционерным обществом признается общество, участники
которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других
акционеров. Такое акционерное общество вправе проводить открытую
подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях,
установленных законом. Открытое акционерное общество обязано ежегодно
публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс,
отчет о прибылях и убытках.
Закрытым акционерным обществом считается общество, акции
которого распределяются только среди учредителей или иного, заранее
определенного круга лиц. Такое общество не вправе проводить открытую
подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для
приобретения неограниченному кругу лиц. Акционеры закрытого
акционерного общества имеют преимущественное право приобретения
акций, продаваемых другими акционерами этого общества.
Акционерное общество может быть создано одним лицом или состоять
из одного лица в случае приобретения одним акционером всех акций
общества. Сведения об этом должны содержаться в уставе общества, быть
зарегистрированы и опубликованы.
Высшим органом управления акционерным обществом является общее
собрание его акционеров. Акционерное общество должно для проверки и
подтверждения правильности годовой финансовой отчетности ежегодно
привлекать профессионального аудитора, не связанного имущественными
интересами с обществом или его участниками. Аудиторская проверка
деятельности акционерного общества должна быть проведена в любое время
по требованию акционеров, совокупная доля которых в уставном капитале
составляет десять или более процентов.
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью
состоит из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал определяет
минимальный размер имущества общества, гарантирующий интересы его
кредиторов. Не допускается освобождение участника общества от
обязанности внесения вклада в уставный капитал, в том числе путем зачета
требований к обществу.
Уставный капитал акционерного общества состоит из номинальной
стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Акции
представляют собой ценную бумагу, удостоверяющую факт взноса
определенной суммы в уставный капитал общества, дающего право
участвовать в собраниях акционеров и получать определенную долю в виде
дивидендов (дохода держателя акции).
Уставный капитал складывается из средств, внесенных акционерами. Он
является коллективной собственностью акционеров и одновременно
собственностью общества как юридического лица. С одной стороны, он
выступает фондом собственных средств общества, а с другой стороны, он
является собственностью каждого акционера, и доля каждого определяется
стоимостью принадлежащих ему акций.
Уставный капитал вновь созданного общества формируется за счет
денежных и материальных средств, предоставленных акционерами в оплату
своего пакета акций на размер зарегистрированного уставного капитала.
Уставный капитал определяет минимальный размер имущества
общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть
менее размера, предусмотренного законом об акционерных обществах.
Минимальный размер уставного капитала составляет 100 минимальных
размеров оплаты труда (МРОТ), установленной законом, для закрытых
акционерных обществ и 1000 МРОТ – для открытых.
Уставный капитал оценивается по номинальной стоимости
приобретенных акций. Превышение стоимости акций над их номиналом
(учредительный или эмиссионный доход) учитывается отдельно и
направляется на компенсацию разницы, образующейся при реализации акций
по стоимости ниже их номинала. Эти средства входят в добавочный капитал,
создаваемый обществом наряду с уставным.
Общество вправе увеличивать или уменьшать размер уставного капитала
в определенных случаях. Бухгалтерия не может отражать эти операции без
решения акционеров и уведомления об этом государственного органа,
зарегистрировавшего общество. Акционерный капитал формируется как
одновременная собственность юридического лица (акционерного общества)
и акционеров, и акционер не может изъять свой вклад до ликвидации
общества в установленном порядке, но он может продать акцию на фондовом
рынке и вернуть себе ее денежный эквивалент, а порождаемые ею права в
отношении общества перейдут к другому владельцу – держателю акций.
Акции могут выпускаться именными или на предъявителя, подразделяются
на обыкновенные (простые) и привилегированные. Последние не
представляют их владельцам возможности участия в собраниях акционеров,
но обеспечивают гарантированный доход. Дивиденды по ним выплачиваются
не ниже установленного размера, обычно в процентах к их номинальной
стоимости. Число таких акций не должно превышать по стоимости 25%
зарегистрированного уставного капитала. Владельцы привилегированных
акций также имеют преимущества в сравнении с держателями обыкновенных
акций в случае ликвидации корпорации: они получат причитающуюся им
долю в имуществе фирмы (номинальную стоимость акций) после погашения
долгов по обязательствам.
Простые акции дают их владельцам право голоса при участии в собрании
акционеров. Доходы владельцев обыкновенных акций зависят от результатов
хозяйственной деятельности и решения собрания акционеров о сумме чистой
прибыли, направляемой на выплату дивидендов. Имущественные иски по
простым акциям считаются остаточными. Они погашаются после выплаты
долгов по обязательствам и номинальной стоимости привилегированных
акций.
Первой хозяйственной операцией, с которой начинается бухгалтерский
учет в акционерном обществе, является отражение суммы заявленного в
учредительных документах уставного капитала и возникшей в связи с этим
задолженности учредителей по взносам в него:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Уставный капитал»
Аналитический учет на счете 80 «Уставный капитал» субсчет «Уставный
капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование
информации о типах акций, их видах, стадиях накопления капитала и
акционерах.
Учет по типам акций ведут на аналитических счетах: «Размещенные
акции», «Объявленные акции». На первом из них собирается информация об
акциях, размещенных только среди учредителей в порядке закрытой
подписки, на втором – информация об акциях, реализованных акционерам
при проведении открытой подписки. Необходимость такого разделения
обусловлена тем, что закон об акционерных обществах обязывает
учредителей полностью оплатить уставный капитал, объявленный при
создании общества, поскольку до открытой эмиссии акций общество должно
обладать имуществом, гарантирующим исполнение его обязательств по
отношению к будущим акционерам.
Аналитический учет по видам акций может быть организован на счетах:
«Обыкновенные акции», «Привилегированные акции». Соотношение
накапливаемой на них информации имеет контрольное значение, поскольку
доля привилегированных акций в общем объеме уставного капитала не
должна превышать 25%.
При формировании информации о накоплении уставного капитала
допускается открытие четырех аналитических счетов: «Объявленный
капитал», «Подписной капитал», «Оплаченный капитал», «Изъятый
капитал».
Следует учитывать различия в порядке формирования уставного
капитала за счет эмиссии размещенных и объявленных акций. Поскольку к
моменту учреждения общества все размещенные акции должны быть
распределены среди учредителей, то в аналитическом учете одновременно
увеличатся «Объявленный капитал» и «Подписной капитал». При
организации открытой подписки на счете «Объявленный капитал» будет
показана номинальная стоимость всех объявленных акций, а на счете
«Подписной капитал» – только тех из них, на которые состоялась открытая
подписка. Во всех случаях по мере фактической оплаты акций необходимо
уменьшать «Подписной капитал» и увеличивать «Оплаченный капитал».
Объявленный (подписной), но не оплаченный капитал считается дебиторской
задолженностью учредителей и учитывается на счете 75 «Расчеты с
учредителями» субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный)
капитал».
Фактическое поступление взносов учредителей отражается по кредиту
счета 75 в дебет счетов учета денежных средств или иных активов общества.
Материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги, вносимые
в счет вклада в уставный капитал, определяются и оцениваются по
соглашению учредителей, зафиксированному в учредительных документах.
Валюта оценивается по курсу Банка России, действовавшему в день
регистрации устава общества:
Д-т сч. 51(50) «Расчетные счета» («Касса»)
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» – оплата акций в денежной форме
Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»
К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями»
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» – оплата акций
основными средствами.
Первоначальная стоимость внесенных основных средств определяется из
их денежной оценки, согласованной с учредителями. НДС из стоимости
объекта не выделяется, счет-фактура не выписывается.
Д-т сч. 10 «Материалы»
К-т сч. 75/1 «Расчеты с учредителями» – оплата акций материальными
ценностями
Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»
К-т сч. 75/1 «Расчеты с учредителями» – оплата акций правом на что-
либо (например, правом пользования основными средствами)
Оценка активов, переданных в уставный капитал, ведется по реальной
рыночной стоимости во время их передачи. Вклад в уставный капитал может
составлять имущество (чаще основные средства), которое передается в
пользование и управление, а права собственности на него остаются у
акционера. В таком случае вклад в уставный капитал и сумма оплаченных
акций будут оценены по величине арендной платы за имущество. Стоимость
полученных прав отражается на счете 04 или 03 (в случае лизинга) по
соглашению сторон на весь срок использования.
Первые 50% уставного капитала должны быть оплачены уже к моменту
регистрации. Остальные же 50% вносятся не позднее чем через 12
календарных месяцев со дня регистрации, независимо от того, приступило
общество к работе или нет. Дополнительные (объявленные) акции
оплачиваются в течение срока, определенного в учредительных документах,
но не позднее одного года с момента их приобретения (размещения). Те из
них, которые реализуются за деньги, подлежат оплате при приобретении в
размере не менее 25% от номинальной стоимости. Формирование
информации на аналитическом счете «Изъятый капитал» происходит
одновременно с изъятием части акций из обращения путем их выкупа у
акционеров и сопровождается уменьшением «Оплаченного капитала».
Организация аналитического учета уставного капитала в разрезе акционеров
преследует цель получения сведений о каждом из участников акционерного
общества, степени концентрации в их руках капитала, разделении акций по
географическим районам. В качестве информационной базы такого учета
может выступать реестр акционерного общества.
Тема 2.2. Особенности организации бухгалтерского дела в государственных унитарных организациях
Порядок создания, реорганизации и ликвидации государственных и
муниципальных унитарных предприятий (в дальнейшем ГУП) определен
ГК РФ. В соответствии с ним ГУП – это государственное и в то же время
коммерческое предприятие. ГК РФ определяет ряд особенностей, которые
отличают ГУП от других коммерческих предприятий:
• они создаются и действуют на основе государственной или
муниципальной собственности;
• учредителем ГУП является государство или муниципальное
образование;
• собственник, передавая ГУП имущество в хозяйственное ведение или
оперативное управление, не утрачивает прав на собственность;
• ГУПы в ходе коммерческой деятельности владеют и пользуются
чужой (государственной, муниципальной) собственностью.
ГУПы могут быть двух разновидностей с различным объемом
имущественных прав и оперативно-хозяйственной самостоятельностью:
• унитарное предприятие, основанное на праве хозяйственного ведения,
в том числе федеральное государственное унитарное предприятие,
государственное унитарное предприятие, государственное муниципальное
предприятие;
• унитарное предприятие, основанное на праве оперативного
управления (казенное предприятие).
Унитарным предприятием признается коммерческая организация-
несобственник, создаваемая государством или муниципальным образованием
на праве оперативного управления. Их имущество неделимо на вклады, паи,
доли, а целиком принадлежит собственнику-учредителю.
Руководит унитарным предприятием директор, назначаемый
собственником и подотчетный ему (а не общему собранию). Унитарное
предприятие не отвечает по обязательствам учредителя. Последний же не
несет ответственности своим имуществом по долгам унитарного
предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, но может быть
привлечен к дополнительной ответственности по долгам предприятия,
основанного на правах оперативного управления. По своим обязательствам
унитарное предприятие отвечает всем принадлежащим ему имуществом,
вплоть до банкротства.
Уставный фонд унитарного предприятия – это сумма имущества,
закрепленного за ним собственником (федеральным, региональным,
местным органом власти) для осуществления коммерческой деятельности.
Это имущество неделимо, не может быть распределено по вкладам, на него
не имеют прав ни трудовой коллектив, ни отдельные работники.
Минимальный размер уставного фонда – сумма, равная 1000-кратному
размеру минимальной месячной оплаты труда на момент представления
документов на регистрацию. Уставный фонд выполняет имущественную и
гарантийную функции, хотя последняя несколько ограничена, так как
казенные предприятия с правом оперативного управления имуществом
обязаны отвечать по обязательствам только денежными средствами. При
их недостатке к ответственности привлекается собственник (государство).
Согласно ст. 114 ГК РФ уставный фонд должен быть полностью оплачен
собственником ко дню его регистрации. По этой причине аналитический
учет к счету 80 «Уставный капитал» субсчет «Уставный фонд» не ведется до
изменения первоначальной величины фонда. Только при увеличении фонда
можно открыть аналитические счета «Неоплаченный фонд» и «Оплаченный
фонд». В этом случае дебиторская задолженность учредителя по
увеличенному, но не оплаченному фонду должна отражаться на счете 75
«Расчеты с учредителями» субсчет 75/3 «Расчеты с государственными и
муниципальными органами».
С целью получения детальных сведений об имуществе уставного фонда
бухгалтерия ведет аналитический учет по выделенным основным
средствам, материалам, денежным средствам и др. Регистрация уставного
фонда и его формирование оформляется записями:
Д-т сч. 75 «Расчеты с учредителями» субсч. 75/3 «Расчеты с
государственными и муниципальными органами»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Уставный фонд» – регистрация
уставного фонда.
Д-т сч. 01, 04, 07, 10, 41, 50, 51...
К-т сч. 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными
органами» – сумма вкладов в уставный фонд – увеличение уставного фонда.
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Уставный фонд» – за счет
собственных средств организации (прибыли).
Д-т сч. 86 «Целевое финансирование»
К-т сч. 80 «Уставный капитал» субсч. «Уставный фонд» – за счет
целевого финансирования.
В случае изъятия у унитарной организации государственным органом
имущества или денежных средств производятся записи:
Д-т сч. 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными
органами»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – изъятие имущества из
уставного фонда.
Д-т сч. 75/3 «Расчеты с государственными и муниципальными
органами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета» – изъятие денежной суммы.
На остаточную стоимость изымаемого имущества и списание
амортизации под закрытие организации производятся записи:
Д-т сч. 02, 05 К-т сч. 01, 04 – на сумму накопленной амортизации.
Д-т сч. 91 К-т сч. 01, 04 – на остаточную стоимость возвращаемого
имущества.
Д-т сч. 91 К-т сч. 91/9 – на закрытие счетов продажи с
перечислением сальдо по назначению.
Д-т сч. 91/9 К-т сч. 99 – на списание сальдо по изъятию имущества
госпредприятий.
Д-т сч. 80 К-т сч. 75/3 – закрытие организации.
Собственник унитарной организации определяет порядок использования
имущества и распределения доходов. Распределение прибыли оформляется
записями:
Д-т сч. 84 К-т сч. 70, 75/3 – начисление доходов
Д-т сч. 70, 75/3 К-т сч. 68 – удержание подоходного налога
Д-т сч. 70, 75/3 К-т сч. 50, 51 – выплата доходов
Аналитический учет ведется по каждой организации в отдельности.
Тема 2.3. Особенности организации бухгалтерского дела в правительственных учреждениях
Правительственные учреждения имеют статус бюджетных организаций и это
определяет особенности организации в них бухгалтерского дела.
Учреждения осуществляют учет исполнения смет доходов и расходов по
бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных
источников, в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».
Порядок ведения бухгалтерского учета в учреждениях предусматривает:
• План счетов бухгалтерского учета в учреждениях;
• мемориально-ордерную форму ведения бухгалтерского учета;
• способ применения субсчетов Плана счетов бухгалтерского учета для
отражения операций по исполнению сметы доходов и расходов как
бюджетных средств, так и средств, по лученных за счет внебюджетных
источников;
• формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского
учета;
• методы оценки активов и обязательств;
• корреспонденцию субсчетов по основным бухгалтерским операциям;
• другие вопросы организации бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным и
внебюджетным источникам ведется по Плану счетов с составлением единого
баланса по указанным средствам и отдельного баланса по средствам, полученным
за счет внебюджетных источников.
Руководители несут ответственность за организацию бухгалтерского учета в
учреждениях, соблюдение действующего законодательства при выполнении
финансово-хозяйственных операций и хранение бухгалтерской документации.
При централизации бухгалтерского учета за руководителями
обслуживаемых учреждений сохраняются права получателей (в частности, в
пределах ассигнований, предусмотренных в утвержденной распорядителем
смете доходов и расходов: получать в установленном порядке авансы на
хозяйственные и другие нужды; разрешать выдачу авансов и заработной платы
работникам учреждения; расходовать в соответствии с установленными
нормами материалы, продукты питания и другие материальные ценности на
нужды учреждения; утверждать авансовые отчеты подотчетных лиц, документы
по инвентаризации, акты о списании пришедших в ветхость и негодность
основных средств и других материальных ценностей в соответствии с
действующим законодательством; решать другие вопросы, относящиеся к
финансово-хозяйственной деятельности учреждения).
Централизованная бухгалтерия представляет руководителям
обслуживаемых учреждений необходимые им сведения об исполнении смет
доходов и расходов в сроки, установленные главным бухгалтером бухгалтерии
по согласованию с руководителями этих учреждений.
Учреждения расходуют бюджетные средства и средства, полученные за счет
внебюджетных источников, по целевому назначению в соответствии с
действующим законодательством и в меру выполнения мероприятий,
предусмотренных сметами доходов и расходов, строго соблюдая финансово-
бюджетную дисциплину и обеспечивая экономию материальных ценностей и
денежных средств.
Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов учреждения в
зависимости от объема учетной работы ведется самостоятельным структурным
подразделением (централизованной бухгалтерией), возглавляемым главным
бухгалтером, или главным бухгалтером (бухгалтером) в случаях отсутствия
самостоятельного структурного подразделения.
Главный бухгалтер утверждает должностные инструкции для работников
бухгалтерии. Распределение служебных обязанностей в бухгалтериях
производится по функциональному признаку, т.е. за каждой группой
работников или отдельным работником в зависимости от объема работ
закрепляется определенный участок. В бухгалтериях, как правило, создаются
следующие группы: финансовая, материальная, расчетов и т.д. В зависимости
от объема работ из финансовой и материальной групп могут быть выделены
следующие группы: оперативно-финансовая, расчетных операций, основных
средств и малоценных предметов, продуктов питания.
В необходимых случаях в учреждениях, обслуживаемых
централизованными бухгалтериями, создаются учетно-контрольные группы
из работников централизованных бухгалтерий. На эти группы может быть
возложено оформление всей первичной документации по бухгалтерскому учету
операций данного учреждения, контроль за сохранностью ценностей,
находящихся у материально ответственных лиц, и выполнение других работ,
предусмотренных распределением обязанностей.
Требования главного бухгалтера в части порядка оформления и
представления в бухгалтерию необходимых документов и сведений
являются обязательными для всех работников учреждения, а при
централизации учета – для всех обслуживаемых учреждений.
В обязанности бухгалтерских служб входят:
• ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями
действующего законодательства РФ;
• осуществление предварительного контроля за соответствием
заключаемых договоров объемам ассигнований, предусмотренных сметой
доходов и расходов, или лимитам бюджетных обязательств при казначейском
обслуживании получателей через лицевые счета;
• своевременным и правильным оформлением первичных учетных
документов и законностью совершаемых операций;
• контроль за правильным и экономным расходованием средств в
соответствии с целевым назначением по утвержденным сметам доходов и
расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет
внебюджетных источников, с учетом внесенных в них в установленном порядке
изменений, а также за сохранностью денежных средств и материальных
ценностей в местах их хранения и эксплуатации;
• финансирование учреждений, ведущих учет самостоятельно, а также
контроль за исполнением ими смет доходов и расходов и правильной постановкой
бухгалтерского учета;
• начисление и выплата в установленные сроки заработной платы
работникам, стипендий учащимся, студентам и аспирантам учебных заведений;
• своевременное проведение расчетов, возникающих в процессе исполнения
в пределах санкционированных расходов сметы доходов и расходов, с
организациями и отдельными физическими лицами;
• ведение учета доходов и расходов по средствам, полученным за счет
внебюджетных источников;
• контроль за использованием выданных доверенностей на получение
имущественно-материальных и других ценностей;
• участие в проведении инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, своевременное и правильное определение результатов
инвентаризации и отражение их в учете;
• проведение инструктажа материально ответственных лиц по вопросам учета
и сохранности ценностей, находящихся на их ответственном хранении;
• широкое применение современных средств автоматизации при
выполнении учетно-вычислительных работ;
• составление и представление в установленном порядке бухгалтерской
отчетности;
• хранение документов (первичных учетных документов, регистров
бухгалтерского учета, отчетности, а также смет доходов и расходов и
расчетов к ним и т.п. как на бумажных, так и на машинных носителях
информации) в соответствии с правилами организации государственного
архивного дела.
Годовая бухгалтерская отчетность составляется учреждениями и
организациями по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным:
квартальная – на 1 июля и 1 октября текущего года, месячная – на 1-е число
месяца, следующего за отчетным, и представляется как на бумажных, так и на
электронных носителях информации.
Учреждения – главные распорядители средств бюджета, составляют на
основании представленной бухгалтерской отчетности, сводную отчетность в
рублях и в иностранной валюте по учреждениям, находящимся за пределами
России, и другим учреждениям, получающим финансирование из бюджета в
иностранной валюте.
Главные распорядители средств федерального бюджета представляют
сводную бухгалтерскую отчетность в Главное управление федерального
казначейства и в соответствующие департаменты Минфина РФ по
принадлежности в сроки, установленные приказом Минфина РФ.
Учреждения и организации, получающие бюджетные средства в
иностранной валюте, составляют и представляют месячную бухгалтерскую
отчетность своему вышестоящему распорядителю средств бюджета.
В состав годовой бухгалтерской отчетности учреждения включаются
следующие формы:
• Баланс исполнения сметы доходов и расходов – ф. № 1;
• Баланс исполнения сметы доходов и расходов по внебюджетным
источникам – ф. № 1-1;
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным средствам
– ф. № 2;
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по бюджетным
средствам в иностранной валюте – ф. № 2-в;
• Отчет о доходах и расходах целевого бюджетного фонда – ф. № 2-4;
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по дополнительным
источникам бюджетного финансирования учреждений, находящихся за
пределами Российской Федерации – ф. № 2-5;
• Отчет об исполнении сметы доходов и расходов по внебюджетным
источникам – ф. № 4;
• Отчет о движении основных средств – ф. № 5;
• Отчет о движении материальных запасов – ф. № 6;
• Отчет о недостачах и хищениях денежных средств и материальных
ценностей в бюджетных учреждениях – ф. № 15;
• Справка о полученном финансировании из федерального бюджета;
• Справка об остатках средств, полученных из федерального бюджета;
• Сводная справка об остатках средств, полученных из федерального
бюджета.
Тема 2.4. Особенности организации бухгалтерского дела в благотворительных и общественных организациях
Под благотворительной понимается добровольная деятельность граждан и
юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях)
передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных
средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению F2l услуг, оказанию
иной поддержки.
Благотворительнойявляется неправительственная (негосударственная и
немуниципальная) некоммерческая организация, созданная для
осуществления благотворительной деятельности в интересах общества в
целом или отдельных категорий лиц.
При превышении доходов благотворительной организации над ее
расходами сумма превышения не распределяется между ее учредителями
(членами), а направляется на реализацию целей, ради которых эта организация
создана.
Благотворительные организации создаются в формах общественных
организаций (объединений), фондов, учреждений и в иных формах,
предусмотренных федеральными законами для благотворительных
организаций.
Регулируется такая деятельность Законом «О благотворительной
деятельности и благотворительных организациях» № 135-ФЗ от 11 августа 1995
г.
Бухгалтерский учет и отчетность ведутся в порядке, установленном
законодательством Российской Федерации.
Орган, принявший решение о государственной регистрации
благотворительной организации, осуществляет контроль за соответствием ее
деятельности целям, ради которых она создана. Благотворительная организация
ежегодно представляет в орган, принявший решение о ее государственной
регистрации, отчет о своей деятельности, содержащий сведения о:
• финансово-хозяйственной деятельности, подтверждающие соблюдение
требований Федерального закона «О благотворительной деятельности и
благотворительных организациях» по использованию имущества и
расходованию средств благотворительной организации;
• персональном составе высшего органа управления благотворительной
организацией;
• составе и содержании благотворительных программ (перечень и
описание указанных программ);
• содержании и результатах деятельности благотворительной организации;
• нарушениях требований Федерального закона «О благотворительной
деятельности и благотворительных организациях», выявленных в результате
проверок, проведенных налоговыми органами, и принятых мерах по их
устранению.
Ежегодный \u1086 отчет представляется благотворительной организацией в орган,
принявший решение о ее государственной регистрации, в тот же срок, что и
годовой отчет о финансово-хозяйственной деятельности, представляемый в
налоговые органы.
Орган, принявший решение о государственной регистрации
благотворительной организации, обеспечивает открытый доступ, включая
доступ средств массовой информации, к полученным им ежегодным отчетам
данной благотворительной организации.
Средства, затраченные на публикацию ежегодного отчета и информации
о деятельности благотворительной организации, засчитываются как расходы на
благотворительные цели.
Сведения о размерах и структуре доходов благотворительной
организации, а также данные о размерах ее имущества, расходах, численности
работников, об оплате их труда и о привлечении добровольцев не могут
составлять коммерческую тайну.
Налоговые органы осуществляют контроль за источниками доходов
благотворительных организаций, размерами получаемых ими средств и
уплатой налогов.
Под общественным объединениемпонимается добровольное,
самоуправляемое, некоммерческое формирование, созданное по инициативе
граждан, объединившихся на основе общности интересов для реализации
своих целей, указанных в уставе.
Право граждан на создание таких объединений реализуется как
непосредственно путем объединения физических лиц, так и через
юридические лица – общественные объединения.
Деятельность общественных объединений – юридических лиц регулируется
Законом «Об общественных объединениях» № 82-ФЗ от 19 мая 1995 г.
Создаваться они могут в одной из следующих организационно-правовых
форм:
• общественная организация;
• общественный фонд;
• общественное учреждение;
• общественное движение;
• орган общественной самодеятельности;
• политическая партия.
Общественной организацией является основанное на членстве
общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для
защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся
граждан.
Членами такой организации в соответствии с ее уставом могут быть
физические и юридические лица – общественные объединения.
Высшим руководящим органом общественной организации является
съезд (конференция) или общее собрание. Постоянно действующим
руководящим органом общественной организации является выборный
коллегиальный орган, подотчетный съезду (конференции) или общему
собранию.
В случае государственной регистрации общественной организации ее
постоянно действующий руководящий орган осуществляет права
юридического лица от имени общественной организации и исполняет ее
обязанности в соответствии с уставом.
Общественный фонд является одним из видов некоммерческих фондов и
представляет собой не имеющее членства общественное объединение, цель
которого – формирование имущества на основе добровольных взносов, иных не
запрещенных законом поступлений и использование имущества на общественно
полезные цели. Учредители и управляющие имуществом общественного фонда
не вправе использовать указанное имущество в собственных интересах.
Руководящий орган фонда формируется его учредителями и (или)
участниками либо решением учредителей общественного фонда, принятым в
виде рекомендаций или персональных назначений, либо избранием
участниками на съезде (конференции) или общем собрании.
В случае государственной регистрации общественного фонда данный
фонд осуществляет свою деятельность в порядке, предусмотренном ГК РФ.
Создание, деятельность, реорганизация и(или) ликвидация иных видов
фондов (частных, корпоративных, государственных, общественно-
государственных и др.) могут регулироваться соответствующим законом о
фондах.
Общественным учреждением является не имеющее членства
общественное объединение, ставящее своей целью оказание конкретного вида
услуг, отвечающих интересам участников и соответствующих уставным целям
указанного объединения.
Управляют общественным учреждением и его имуществом лица,
назначенные учредителем (учредителями).
В соответствии с учредительными документами в общественном
учреждении может создаваться коллегиальный орган, избираемый
участниками, не являющимися учредителями данного учреждения и
потребителями его услуг. Указанный орган может определять содержание
деятельности общественного учреждения, иметь право совещательного
голоса при учредителе (учредителях), но не вправе распоряжаться
имуществом общественного учреждения, если иное не установлено
учредителем.
В случае государственной регистрации общественного учреждения данное
учреждение осуществляет свою деятельность в порядке, установленном ГК
РФ.
Общественные объединения независимо от их организационно-правовой
формы вправе создавать союзы (ассоциации) общественных объединений на
основе учредительных договоров и (или) уставов, принятых союзами
(ассоциациями), образуя новые общественные объединения. Правоспособность
союзов (ассоциаций) общественных объединений как юридических лиц
возникает с момента их государственной регистрации.
Создание, деятельность, реорганизация и(или) ликвидация союзов
(ассоциаций) общественных объединений, в том числе с участием
иностранных некоммерческих неправительственных объединений,
осуществляются в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об
общественных объединениях».
Деятельность общественных объединений должна быть гласной, а
информация об их учредительных и программных документах –
общедоступной.
Общественные объединения могут осуществлять предпринимательскую
деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению уставных
целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.
Предпринимательская деятельность осуществляется общественными
объединениями в соответствии с ГК РФ, Федеральным законом «О введении в
действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и
другими законодательными актами Российской Федерации.
Общественные объединения могут создавать хозяйственные
товарищества, общества и иные хозяйственные организации, а также
приобретать имущество, предназначенное для ведения предпринимательской
деятельности. Создаваемые общественными объединениями хозяйственные
товарищества, общества и иные хозяйственные организации вносят в
соответствующие бюджеты платежи в порядке и размерах, установленных
законодательством.
Доходы от предпринимательской деятельности общественных объединений
не могут перераспределяться между членами или участниками этих
объединений, а должны использоваться только для достижения уставных целей.
Допускается использование общественными объединениями своих средств на
благотворительные цели, даже если это не указано в их уставах.
Надзор за соблюдением законов общественными объединениями
осуществляет прокуратура Российской Федерации.
Орган, принимающий решения о государственной регистрации общественных
объединений, контролирует соответствие их деятельности уставным целям.
Финансовые органы осуществляют контроль за источниками доходов
общественных объединений, размерами получаемых ими средств и уплатой
налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах.
Надзор и контроль за выполнением общественными объединениями
существующих норм и стандартов могут осуществляться экологическими,
пожарными, эпидемиологическими и иными органами государственного
надзора и контроля.
Тема 3.1. Профессиональный бухгалтер и его статус