Глава 2. ПРАВОВОЙ РЕЖИМ НАЛОГОВ
§ 1. Налог как правовой феномен
На каждом этапе становления налоговой системы понятие налога всегда имело определение, научная обоснованность и практическая применимость которых были различными. Так, в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1> под налогом, сбором, пошлиной понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Этим Законом налоги ставились в один ряд со сборами и пошлинами и не наделялись специфическими признаками, позволяющими отграничить их друг от друга и от иных платежей доходной части бюджета (имущественных санкций, платежей гражданско-правового характера) <2>.
--------------------------------
<1> Документ утратил силу.
<2> Следует отметить, что вплоть до середины XVIII в. в русском языке для обозначения государственных сборов использовалось слово "подать". И лишь с XIX в. термин "налог" стал основным в России при характеристике процесса изъятия денежных средств в доход государства (см.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоги, люди, время... или Этот безграничный Мир Налогов / Под ред. А.В. Брызгалина. Екатеринбург, 2008. С. 72).
Новое налоговое законодательство РФ разделило понятие налога и сбора, наполнив их конкретным содержанием. Однако до сих пор правовая природа налога остается не до конца изученной, что вызывает спорные ситуации в регулировании налоговых обязательственных отношений.
Цель настоящего параграфа состоит в анализе правовой природы налога с учетом взаимодействия налогового законодательства с иными отраслевыми законами.
Легальная дефиниция налога содержится в п. 1 ст. 8 НК РФ, в соответствии с которым под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с физических лиц и организаций в форме принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения задач и функций государства, муниципальных образований.
В основу закрепленного в п. 1 ст. 8 НК РФ определения налога были положены выработанные в практике КС РФ признаки и суждения. Так, согласно правовым позициям КС РФ налоговый платеж представляет собой основанную на законе форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление КС РФ от 11.11.1997 N 16-П.
Как следует из вышеизложенного, в действующем налоговом законодательстве, а также в практике КС РФ понятие налога раскрывается через термин "платеж".
В юридической литературе в большинстве случаев понятие и признаки налога также определяются с использованием терминов "платеж" или "экономические пожертвования". Так, еще А.А. Исаев определял налоги как обязательные денежные платежи частных хозяйств, служащие для покрытия общих расходов государства и единиц самоуправления <1>. Автор указывает, что определение "денежные" при характеристике налога имеет важное значение, поскольку позволяет отличать налоги от натуральных повинностей <2>. И.И. Янжул рассматривал налоги как односторонние экономические пожертвования граждан или подданных, которые государство или иные общественные группы в силу того, что они являются представителями общества, взимают легальным путем и законным способом из их частных имуществ для удовлетворения необходимых общественных потребностей и вызываемых ими издержек <3>.
--------------------------------
<1> См.: Финансы и налоги: очерки теории и политики / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2004. С. 486.
<2> См.: Исаев А.А. Очерки теории и политики налогов. М., 2004. С. 25.
<3> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: учение о государственных доходах. М., 2002. С. 240.
На современном этапе развития налогово-правовой доктрины налоги определяется как обязательные и по юридической форме индивидуально безвозмездные платежи юридических и физических лиц, установленные органом государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему с определением их размера и сроков уплаты <1>.
--------------------------------
<1> См.: Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., 1995. С. 225.
Д.В. Винницкий отмечает, что налог - это установленная законно сформированным представительным органом форма ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска, в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленная необходимостью решения общественных задач, основанная на принципах всеобщности, равенства, соразмерности <1>.
--------------------------------
<1> См.: Винницкий Д.В. Налоги и сборы: понятие, юридические признаки, генезис. М., 2002. С. 43.
Как следует из изложенного, легальная дефиниция налога, а также выработанные в рамках правовой доктрины признаки налога, с одной стороны, соответствуют предписаниям ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Однако, с другой стороны, указанные определения, равно как и конституционные предписания, в соответствии с которыми налог определяется именно как платеж, несвободны от критических замечаний, вызывают споры в правоприменительной, судебной практике, а также в налогово-правовой доктрине и нуждаются в серьезной доработке.
Следует отметить, что законодательное определение налога, предусматривающее лишь денежную форму исполнения обязанности частного субъекта перед фиском, не отражает всех предусмотренных налоговым законодательством форм прекращения налоговой обязанности должника перед фиском.
Попадая в сферу действия налогово-правовых норм, частные субъекты (физические лица и организации) становятся стороной налогового обязательственного правоотношения, исполнение обязанности в рамках которого может осуществляться не только в денежной форме.
Анализ действующего налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что перечисление в казну денежных средств - это не единственная форма прекращения налоговых обязательственных отношений. Например, основаниями для прекращения налоговой обязанности согласно ст. 44 НК РФ помимо непосредственно перечисления денежных средств в бюджетную систему являются следующие: смерть налогоплательщика, ликвидация организации-налогоплательщика, а также иные обстоятельства, которыми согласно действующему налоговому законодательству могут являться списание безнадежных долгов по налогам, реорганизация организации-налогоплательщика, отмена налога с приданием соответствующему акту обратной силы <1>.
--------------------------------
<1> См.: ст. ст. 50, 59 НК РФ.
С учетом вышеизложенного термин "платеж", используемый законодателем при определении налога, подразумевает только денежную форму прекращения налоговой обязанности и не учитывает предписаний законодателя об иных основаниях прекращения налоговой обязанности, не связанных с перечислением денежных средств <1>.
--------------------------------
<1> Наиболее адекватно отражающей действующее законодательство при определении налога представляется позиция И.И. Кучерова, согласно которой налог рассматривается как правовая форма возложения налоговой обязанности (см.: Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. С. 41).
В силу предписаний НК РФ конструкция налоговых обязательственных отношений предусматривает возможность исполнения налоговой обязанности лицами, не имеющими отношения к объекту налогообложения, с наличием которого налоговое законодательство связывает возникновение налоговой обязанности.
Так, исполнение налоговой обязанности лицами, не имеющими прямого отношения к объекту налогообложения, может быть обусловлено предписаниями гражданского законодательства, что связано с особым статусом должника как участника гражданского оборота. Например, при реорганизации организации уплата налога и пени реорганизованного юридического лица осуществляется его правопреемниками (ст. 50 НК РФ); погашение оставшейся задолженности по налогам, пеням и штрафам ликвидируемой организации осуществляется ее учредителями (участниками) (ст. 49 НК РФ) <1>.
--------------------------------
<1> Кроме того, налоговым законодательством предусмотрены следующие случаи исполнения налоговой обязанности третьими лицами: погашение задолженности по поимущественным налогам наследниками умершего (либо признанного умершим) физического лица (в пределах стоимости наследственного имущества) (подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ); уплата налога, пеней и штрафов законным представителем физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим либо недееспособным (за счет денежных средств физического лица) (ст. 51 НК РФ); взыскание недоимки, пеней и штрафов, числящихся за зависимыми (дочерними) обществами, с основных (преобладающих, участвующих) обществ, и взыскание недоимки, пеней и штрафов, числящихся за основными (преобладающими, участвующими) обществами, с зависимых (дочерних) обществ (п. 14 ст. 31 НК РФ).
Таким образом, законодателем определен довольно широкий круг субъектов, которые могут выступать в качестве должника в рамках налоговых обязательственных отношений.
Для определения сущности налога необходимо исследовать категорию налогового обязательства, механизм исполнение обязанности в рамках которого и занимает центральное место в налогово-правовом регулировании.
Следует отметить, что понятие налогового обязательства отсутствует в рамках налогового законодательства РФ. Вместе с тем конструкция налогового обязательства используется в практике российских судов, а также имеет закрепление в налоговых законодательствах иностранных государств.
Так, в Постановлении КС РФ от 17.12.1996 N 20-П отмечено, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. В Определении КС РФ от 10.01.2002 N 5-О говорится, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, вид которого, сумма, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты установлены законом.
Конструкция налогового обязательства используется в налоговом законодательстве государств - участников Таможенного союза ЕврАзЭС. Так, согласно Налоговому кодексу Республики Беларусь налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных настоящим Кодексом, другими законами Республики Беларусь, международными договорами Республики Беларусь и (или) актами Президента Республики Беларусь либо решениями местных Советов депутатов (в отношении местных налогов и сборов), уплатить определенный налог, сбор (пошлину) <1>.
--------------------------------
<1> См.: ст. 36 Налогового кодекса Республики Беларусь от 19.12.2002 N 166-3.
Следует отметить, что в финансово-правовой науке спорным является вопрос о возможности использования термина "налоговое обязательство" применительно к отношениям в сфере налогообложения и сборов. Например, Н.П. Кучерявенко указывает, что термин "обязательство" характерен для диспозитивного регулирования, когда речь идет об определенном равенстве сторон, встречных правах и обязанностях, что нехарактерно для налоговых отношений <1>. Однако в литературе указывается, что налоговые правоотношения рассматриваются именно как обязательственные правоотношения <2>, поскольку должны формироваться на принципах сбалансированности и разумного учета интересов всех его участников <3>.
--------------------------------
<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009. С. 133.
<2> См.: Запольский С.В. Правовые проблемы самофинансирования предприятий в условиях полного хозяйственного расчета (финансово-правовой аспект): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1989. С. 21, 22; Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и система налогового обязательственного права // Законодательство. 2003. N 7. С. 22 - 32.
<3> См.: Цинделиани И.А. Налоговое обязательство в системе налогового права // Финансовое право. Специальный выпуск по налоговому праву. 2005. N 9. С. 17 - 21.
Так, К.Д. Кавелин указывал, что налоги, наряду со сборами, принадлежат к числу односторонних или безвозмездных обязательств <1>. Следует отметить, что отсутствие встречного удовлетворения в имущественной форме не может служить доказательством отсутствия обязательства. Так, взимая налог, налоговый орган не только имеет право, но и обязан осуществлять налогообложение, а налогоплательщик вправе исполнить налоговую обязанность одним из предусмотренных законом способов <2>. Также в литературе отмечается, что конструкции гражданско-правового и налогового обязательства имеют много общего <3>.
--------------------------------
<1> См.: Кавелин К.Д. Избранные произведения по гражданскому праву. М., 2003. С. 448.
<2> См.: Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. М., 2010. С. 152.
<3> А.Е. Польщикова указывает, что некоторые обязательства, предусмотренные НК РФ, например обязательства зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных сумм налогов, близки гражданско-правовым обязательствам, возникающим вследствие неосновательного обогащения (см.: Польщикова А.Е. Доктрина passing on defence в зарубежном праве и проблемы возмещения убытков в российском гражданском и налоговом праве // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. М., 2011. С. 102 - 121).
Более того, например, А.И. Худяков отмечает, что введение института обязательства в сферу налогообложения является не только решением юридико-технической задачи - создания механизма, соответствующего как правовой, так и экономической сути налоговых отношений, но и решает в определенной степени и политическую задачу - введение государства в правовое поле, превращение его в субъекта права <1>.
--------------------------------
<1> См.: Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 462.
Термин "обязательство" используется в актах финансового законодательства, в частности в БК РФ при определении расходных обязательств, лежащих в основе формирования расходов бюджетов. Однако, если с точки зрения бюджетного законодательства расходные обязательства Российской Федерации могут возникать как из нормативных правовых актов, так и из договоров (соглашений), заключенных от имени Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований, налоговые обязательства возлагаются на должника только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств <1>. Иными словами, конструкция налогового обязательства служит для целей исполнения налоговой обязанности, основанием возникновения которой являются предусмотренные налоговым законодательством юридические факты (получение дохода (прибыли), имущества, осуществление операций по реализации товаров).
--------------------------------
<1> Согласно письму ФНС России от 25.05.2011 N 3н-4-1/8319 налоговые обязательства возлагаются на налогоплательщиков только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату налога.
Следует отметить, что конструкция налогового обязательства имеет много общего с гражданским обязательством, что учитывается судами при разрешении споров, связанных с исполнением налоговой обязанности. Так, предусмотренный НК РФ механизм взыскания недоимки и пени соответствует положениям ГК РФ об основном и обеспечительном (акцессорном) обязательстве, согласно которым обеспечительное обязательство прекращается с прекращением (независимо от оснований) обеспечиваемого им обязательства. Таким образом, положения НК РФ должны применяться исходя из того, что взыскание пени, обеспечивающей исполнение основного налогового обязательства, невозможно в случае, если налоговым органом пропущен срок для реализации принудительного исполнения налоговой обязанности в рамках основного налогового обязательства <1>.
--------------------------------
<1> Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.02.2011 N 8229/10 пени не может служит способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, возможность взыскания которого утрачена.
Таким образом, налоговое обязательство представляет собой основную конструкцию в механизме налогообложения, применение которой является необходимым условием реализации налогово-правовых норм.
Согласно НК РФ налог является таковым только до момента наступления срока исполнения налоговой обязанности. После наступления указанного срока налог "превращается" в недоимку <1>, правовой режим которой, в отличие от налога, предполагает применения мер принудительного характера в отношении должника.
--------------------------------
<1> Согласно ст. 11 НК РФ недоимка - это сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
С учетом вышеизложенного установленный действующим законодательством срок исполнения налоговой обязанности имеет важное практическое значение и является отправным при определении режима регулирования установленного НК РФ фискального взимания.
С точки зрения бюджетного законодательства налоговые поступления являются налоговыми доходами бюджета, т.е. согласно ст. 6 БК РФ денежными средствами, поступающими в бюджета на безвозмездной и безвозвратной основе <1>.
--------------------------------
<1> Таким образом, понимая под налогами исключительно денежные средства, БК РФ не позволяет квалифицировать в качестве доходов бюджета поступления, в рамках исполнения налоговой обязанности, имеющие неденежный характер. Например, передаваемые в пользу государства на основании соглашения о разделе продукции доходы в натуральной форме не подпадают под закрепленный БК РФ правовой режим налоговых доходов.
Закрепленные в актах финансового законодательства различные подходы к определению правовой природы налогов обусловлены различными этапами развития имущественных отношений по формированию доходной базы бюджета. Так, БК РФ закрепляет лишь положения, регулирующие отношения по формированию бюджетов с момента, когда трансформация налога (недоимки) в доход бюджета уже произошла. Согласно положениям ст. 35 БК РФ об общем совокупном покрытии расходов "...предполагают формирование обезличенного централизованного денежного фонда, исключающего четкую целевую связь средств, поступивших от налогов, с направлениями их расходования" <1>. Таким образом, большинство налоговых доходов подпадают под установленных БК РФ режим регулирования, основой которого является ст. 218 БК РФ.
--------------------------------
<1> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. Т. 1: Общая часть / Под ред. Д.М. Щекина. М., 2009. С. 143.
Вместе с тем бюджетное законодательство содержит и иные режимы регулирования налоговых доходов, предполагающие целевую направленность налога. Так, действующее бюджетное законодательство закрепляет режим регулирования нефтегазовых доходов федерального бюджета, под который подпадают, в частности, налоги на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья, вывозные таможенные пошлины на нефть, газ и нефтепродукты <1>. Кроме того, создание дорожных фондов в составе бюджетной системы предполагает особый режим регулирования отдельных видов налоговых доходов <2>.
--------------------------------
<1> См.: гл. 13.2 БК РФ.
<2> См.: ст. 179.3 БК РФ.
Следует отметить, что механизм трансформации налога (недоимки) в доход бюджета вызывает спорные ситуации в правоприменительной и судебной практике. Важное значение приобретает вопрос о соотношении положений бюджетного законодательства об определении момента поступления средств в доход бюджета и отраслевых законодательных актов, регулирующих отношения, складывающиеся в процессе осуществления расчетов с бюджетом. Так, согласно ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налогов для организаций и индивидуальных предпринимателей считается исполненной уже с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Вместе с тем согласно бюджетному законодательству (п. 2 ст. 40 БК РФ) денежные средства считаются поступившими в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.
Однако, не учитывая изложенных положений налогового законодательства, именно с предписаниями БК РФ налоговые органы зачастую связывали определение для налогоплательщика момента исполнения обязанности по уплате налога. Вместе с тем следует отметить, что ВАС РФ попытался остановить распространение этой негативной практике применения бюджетного законодательства применительно к порядку перечисления налоговых платежей <1>.
--------------------------------
<1> Так, ВАС РФ признал недействующим абз. 2 п. 1.6 Приказа МНС России от 18.08.2000 N БГ-3-18/297, согласно которому "отражение в лицевом счете налогоплательщика денежных средств, списанных с его расчетного счета в уплату налога, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, не уменьшает показатель "недоимка (задолженность) по налогу", поскольку показатели "задолженность" или "недоимка" отражают состояние расчетов с бюджетом, то есть средства, не поступившие на счета по учету доходов бюджетов".
Как указал ВАС РФ, указанные предписания не только противоречат положениям ст. 45 НК РФ, но и изменяют содержание понятий и терминов, определенных в НК РФ.
Проблемы соотношения налогового и бюджетного законодательства следует рассматривать в контексте теории налоговых обязательств. Например, при формировании доходной базы местных бюджетов проблемным представляется вопрос о регулировании порядка зачисления и перераспределения средств от уплаты налога на добычу полезных ископаемых <1>. Так, закрепленный действующим законодательством порядок распределения НДПИ в бюджеты муниципальных образований без учета территории, на которой ведется добыча полезных ископаемых, существенным образом затрагивает право населения соответствующего муниципального образования на стремление к экономическому благополучию и созданию условий достойной жизни, а также снижает заинтересованность местных властей в создании привлекательных условий для ведения бизнеса и развития собственной налоговой базы <2>.
--------------------------------
<1> В соответствии со ст. 343 НК РФ НДПИ подлежит уплате по месту нахождения каждого участка недр, предоставленного налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством РФ. Согласно ст. ст. 58 и 61 БК РФ налоговые доходы бюджетов муниципальных образований могут формироваться в том числе за счет НДПИ в случае, если законом субъекта РФ установлены единые для всех поселений субъекта РФ нормативы отчислений в бюджеты поселений от отдельных федеральных и (или) региональных налогов и сборов, налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами. Иными словами, зачисление НДПИ в бюджеты муниципальных образований осуществляется вне зависимости от того, на территории какого именно муниципального образования была сформирована налоговая база по соответствующему налогу.
<2> См.: Голованов Г.Р. Правовые основы бюджетного и налогового регулирования уплаты и зачисления в бюджеты налога на добычу полезных ископаемых // http://juristmoscow.ru/nalogovye-spoiy.
Следует отметить, что трансформация налога в доход бюджета не является единственным примером его возможного "перевоплощения". Анализ действующего законодательства, а также судебной практики позволяет сделать вывод о возможности "перехода" налога в сферу гражданско-правового регулирования. Например, трансформация налога в гражданско-правовое обязательство возникает в случае излишней уплаты налога. Как справедливо отмечается в литературе, "...излишне уплаченный налог налогом не является. ...значит, это не налоговые, а гражданско-правовые отношения, связанные с неосновательным обогащением публичного субъекта" <1>. Таким образом, положения НК РФ о зачете (возврате) излишне уплаченных (взысканных) налогов являются ярким примером имплементации общих принципов неосновательного обогащения в налоговое законодательство.
--------------------------------
<1> Шевелева Н.А. Налогоплательщик может быть спокоен, только если он всю свою энергию отдаст не бизнесу, а соблюдению налогового законодательства // Закон. 2001. N 5. С. 8 - 19. См. также: Тютин Д.В. Квалификация платежа как излишне взысканного налога // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. М., 2011. С. 84 - 95.
Являясь изначально налоговыми обязательственными, правоотношения трансформируются в гражданско-правовые, например, при взыскании с контрагента безосновательно полученной суммы, являющейся налогом, взысканной с покупателя (налогового агента), не исполнившего обязанность по исчислению и удержанию налога <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 13.01.2011 N 10067/10.
Следует отметить, что налоговые правоотношения, возникающие в сфере исполнения налоговой обязанности, выходят за рамки налогово-правового регулирования и попадают в сферу действия отраслевых законов, например в случае распределения конкурсной массы при банкротстве в целях погашения требований налогового органа. Механизм реализации налогово-правовых норм о взыскании недоимки за счет иного имущества лица регламентируется Федеральным законом "Об исполнительном производстве".
Кроме того, налоговое обязательство при наличии оснований, предусмотренных УК РФ, может трансформироваться в уголовный деликт и, соответственно, попадать в сферу действия уголовно-правового регулирования.
Учитывая вышеизложенное, налогом следует считать завершенную юридическую конструкцию, трансформирующуюся под влиянием юридических фактов, предусмотренных законом, в налоговую обязанность должника, прекращение которой в рамках налогового обязательства может осуществляться как в денежной форме, так и в иных предусмотренных НК РФ формах, не связанных с непосредственным перечислением денежных средств в публичные фонды.
Полагаем, что изложенное определение налога в наилучшей степени отражает его правовую природу, что, соответственно, имеет важное практическое значение при реализации налогово-правовых норм, регулирующих механизм исполнения налоговой обязанности должника.
§ 2. Некоторые проблемы применения
конструкции элементов налогообложения
Условия возникновения налоговой обязанности обусловлены предписаниями налогового законодательства об элементах налогообложения <1>. Иными словами, речь идет о закрепленном налоговым законодательством механизме налогообложения для реализации воли государства по установлению налогов.
--------------------------------
<1> Согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики, а также элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
При этом, как следует из ряда решений КС РФ, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления, что подтверждается в том числе положениями ст. 3 НК РФ <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановления КС РФ от 04.04.1996 N 9-П, от 15.12.2006 N 15-П, от 21.03.1997 N 5-П.
Однако в ряде случаев законодатель сознательно отказывается от закрепления абсолютно-определенных понятий в рамках конструкции элементов налогообложения применительно к отдельным видам налогов, используя так называемые оценочные понятия <1>. Например, оценочные понятия законодатель использует при определении расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В ст. 252 НК РФ законодатель лишь указывает, что учитываемые при исчислении налога на прибыль расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
--------------------------------
<1> Оценочными понятиями являются юридические понятия с открытой структурой, требующие конкретизации участниками правоотношений с учетом фактических обстоятельств конкретного дела (см.: Демин А.В. Нормы налогового права. Красноярск, 2010. С. 322).
Таким образом, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика. Иными словами, законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения или нет <1>.
--------------------------------
<1> См.: Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П.
Следует отметить, что в ряде случаев при определении размера налога помимо элементов налогообложения необходимо учитывать дополнительные критерии и условия, закрепленные как в рамках законодательства, так и в судебной практике. Например, в случаях, установленных НК РФ, необходимо учитывать механизмы, влияющие на корректировку цен по контролируемым сделкам, а соответственно, и на величину налоговой базы. Речь идет о механизме контроля над трансфертными ценами, осуществляемом в соответствии с гл. 14.1 - 14.6 НК РФ в отношении цен по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами. Так, в соответствии с указанными главами, если цена по сделке, относящейся к категории контролируемой, отклоняется от рыночной, налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога, рассчитанного таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).
Кроме того, условия, применяемые при определении размера налога, имеют закрепление в рамках судебных актов. Например, в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 закреплены критерии, при наличии которых налоговая выгода, под которой понимается применение налоговых вычетов, налоговых льгот, иное уменьшение налоговой обязанности, признается обоснованной. Причем признание налоговой выгоды обоснованной ВАС РФ связывает с исполнением налогоплательщиком обязанности по проявлению должной осмотрительности и осторожности во взаимоотношениях с контрагентами.
Указанное условие учитывается при определении налоговой обязанности, однако не имеет четко определенного закрепления в рамках налогового законодательства, что вызывает отрицательный эффект и приводит на практике к неограниченному усмотрению в правоприменении.
Реализация конституционных предписаний об определенности правовой нормы при установлении налогов не означает, что установление отдельных элементов налогообложения должно осуществляться исключительно в актах налогового законодательства. Так, нормы, затрагивающие конструкцию элементов налогообложения по соответствующему налогу, могут быть закреплены, во-первых, в подзаконных нормативных правовых актах, принятых в соответствии с НК РФ. Например, при определении объекта налогообложения по налогу на имущество организаций важное значение приобретают закрепленные в приказе Минфина России критерии, только при наличии которых то или иное имущество необходимо относить к объекту налогообложения <1>.
--------------------------------
<1> См., например, Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
Во-вторых, установление отдельных элементов налогообложения наряду с НК РФ может осуществляться иными отраслевыми законами. Например, установление налоговой базы по земельному налогу, определяемой как кадастровая стоимость земельного участка, регламентируется нормами налогового и земельного законодательства. Сложившийся порядок регулирования не может рассматриваться как свидетельство отсутствия обоснованности и произвольности исчисления земельного налога <1>.
--------------------------------
<1> См.: Определение КС РФ от 19.05.2009 N 1047-О-О.
Применение норм, содержащихся в подзаконных нормативных правовых актов, иных отраслевых законах в сфере установления налогов, обусловлено невозможностью урегулирования налоговым законодательством всех вопросов в механизме налогообложения, что связано прежде всего со спецификой объектов налогообложения по отдельным видам налогов.
Определение правовой природы элементов налогообложения имеет важное практическое значение при регулировании отношений, складывающихся в сфере налогообложения и сборов, в частности при определении круга налоговых обязанностей должника - участника налогового обязательственного отношения. Например, спорным в правоприменительной и судебной практике является вопрос об определении правовой природы налоговой льготы. Так, налоговые органы, полагая, что освобождение от исполнения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость при реализации земельного участка имеет характер льготы, подтверждение этого обстоятельства входит в обязанность налогоплательщика при предоставлении налоговой декларации. Иными словами, в рассматриваемой ситуации с учетом п. п. 6 и 7 ст. 88 налоговые органы сочли возможным истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие реализацию земельных участков.
Однако ВАС РФ поставил точку в распространении этой негативной практики налоговых органов. Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 N 4517/12 Суд указал следующее: "Отсутствие у налогоплательщика обязанности исчислять и уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость с операций по реализации земельных участков (долей в них) прямо предусмотрено нормами налогового законодательства и в силу ст. 56 Кодекса не является льготой. Такая реализация, не признаваемая объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не учитывается при формировании налоговой базы по указанному налогу, в то время как налоговые льготы согласно ст. 56 Кодекса применяются только в отношении отдельных категорий налогоплательщиков".
Следует отметить, что четкое определение правовой природы отдельных элементов налогообложения, в частности налоговой льготы, имеет важное практическое значение и при регулировании отношений в иных сферах, подпадающих под действие механизма финансово-правового регулирования. Например, как уже было отмечено, предоставление льгот при исполнении налоговой обязанности по своей экономической природе является предоставлением преимуществ отдельным хозяйствующим субъектам, которые обеспечивает им более выгодные условия деятельности по сравнению с другими хозяйствующими субъектами.
Вместе с тем в соответствии с разъяснениями Федеральной антимонопольной службы РФ предоставление налоговых льгот не может быть отнесено к государственной или муниципальной помощи для целей применения Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции", поскольку государственная (муниципальная) помощь - это преимущество, предоставленное государственным органом исполнительной власти, исполнительным органом местного самоуправления. А налоговые льготы устанавливаются законодательными (представительными) органами соответствующей территории <1>.
--------------------------------
<1> См.: письмо Федеральной антимонопольной службы от 15.08.2007 N ИА/13955 "Разъяснения по некоторым вопросам применения пункта 20 статьи 4, статей 19 - 21 Закона о конкуренции".
Следует отметить, что четко определенная конструкция элементов налогообложения, а также закрепление на законодательном уровне системы налогов все же не позволяют полностью избавиться от ситуаций, свидетельствующих об отсутствии концептуального подхода законодателя при регулировании отдельных платежей, имеющих признаки налога. Например, проблемными в настоящий момент являются вопросы, связанные с правовым регулированием платежей за загрязнение окружающей среды, за пользование водными объектами, а также платежей, являющихся средствами самообложения граждан.
§ 3. Проблемы определения экономического основания
налога по законодательству Российской Федерации
и в практике российских судов
Концентрируя внимание на фискальных соображениях, законодатель в ряде случаев пренебрегает базовыми принципами налогообложения, что в конечном счете приводит к деформации налогово-правовых норм, выражающейся в появлении двойного (в экономическом смысле) налогообложения, а также во множественности понимания и толкования правовой сущности отдельных видов налогов.
Вопрос о законности и обоснованности установления налогов широко исследуется в судебной практике и в рамках налогово-правовой доктрины. Однако позиции судов и ученых сводятся в основном к оценке соответствия предписаниям налогового законодательства механизма установления и введения того или иного налога. Вместе с тем далеко не во всех случаях экономическое основание налога адекватно и последовательно воплощено в юридический механизм его установления и взимания.
Каковы же критерии экономико-правового основания налога, которыми должен руководствоваться законодатель при его введении? Исследование обозначенного вопроса представлялось актуальным во все периоды развития налогообложения, однако до сих пор остается до конца не изученным.
Налоговый кодекс РФ в ст. 3 закрепляет принцип экономической обоснованности налога, согласно которому налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; не допускается установление налогов, препятствующих реализации конституционных прав граждан.
В литературе отмечается: "...налоги и сборы, не имеющие надлежащего экономического обоснования, то есть установленные произвольно, не могут считаться законно установленными" <1>. Более того, "экономическим основанием налога и сбора не может служить пустая казна или бюджетный дефицит" <2>.
--------------------------------
<1> Крохина Ю.А. Принцип экономической обоснованности налога в правовых позициях Конституционного Суда РФ // Налоговед. 2004. N 7. С. 7 - 15.
<2> Там же.
Полагаем, что принцип экономической обоснованности налогов и сборов не совсем корректно сформулирован законодателем, поскольку ни в НК РФ, ни в налогово-правовой доктрине нет ответов на вопросы, какие налоги и сборы можно считать произвольными, а какие - не произвольными; какие налоги и сборы препятствуют реализации конституционных прав граждан, а какие - не препятствуют.
Дело в том, что установление любого налога или сбора является фискальным барьером для реализации конституционных прав граждан. Однако в одном случае законодатель признает платеж экономически обоснованным, а в другом случае, напротив, признает его взимание незаконным по причине препятствования реализации конституционных прав граждан. Так, с одной стороны, установление государственной пошлины, которая, по сути, является фискальным барьером для реализации права граждан на судебную защиту, признается законодателем законным. С другой стороны, КС РФ в Постановлении от 04.04.1996 N 9-П указал, что сбор за поселение в Московской области установлен незаконно, поскольку препятствует реализации конституционного права граждан на выбор места жительства.
"В качестве конкретной юридической конструкции, призванной отразить экономическую обоснованность любого налога (сбора), традиционно выступает прежде всего понятие объекта налогообложения" <1>. Однако ст. 38 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня возможных объектов налогообложения, позволяя законодателю устанавливать в качестве объекта налогообложения иные обстоятельства, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики.
--------------------------------
<1> Винницкий Д.В. Основы налогового права: Курс лекций. Екатеринбург, 2005. С. 30.
Следует отметить, что и в России, и в иных юрисдикциях при введении фискальных взиманий в ряде случаев отсутствует экономико-правовая аргументация налога, что приводит к ситуации, когда налог может "...квалифицироваться как добровольное пожертвование, таможенный сбор или вымогательство в зависимости от точки зрения..." <1>.
--------------------------------
<1> Паркинсон С.Н. Закон и доходы. М., 1992. С. 14, 15.
Изложенное обусловлено историческими особенностями налогообложения. Так, методы экстраординарного пополнения казны использовались правительствами во все времена и во всех государствах, что могло быть связано с необходимостью покрытия дополнительных расходов казны, вызванных войнами, эпидемиями, природными катаклизмами.
Вместе с тем еще на первоначальном этапе развития налогообложения в финансовой политике государств были выработаны принципы и их логическая взаимозависимость в сфере налогообложения. Таковыми являлись, во-первых, принцип соразмерности налогового бремени величине дохода налогоплательщика; во-вторых, признание существования своеобразных взаимных обязательств государства и его граждан в деле доходов и расходов; в-третьих, признание традиции и правовых установлений в качестве определенной "меры" налогообложения; в-четвертых, принцип первичности расходов и вторичности доходов в государстве, т.е. построение финансовой деятельности на публично-правовой основе.
Важнейшими категориями в системе представлений о правильном налогообложении оставались также "справедливость" и "законность". Они означали, что величина нормы обложения, равно как и действия налоговых органов, должны были основываться на законах, обычаях и устойчивых общественных представлениях о справедливости <1>.
--------------------------------
<1> См.: Серов В.В. Финансовая политика императоров ранней Византии в 6 веке: Автореф. дис. ... д-ра ист. наук. Тюмень, 2010.
Отсутствие на современном этапе развития налогового законодательства четких критериев определения экономического основания налога обусловлено прежде всего "...объективными противоречиями между государством, которое всегда заинтересовано в максимальном размере налогов, и налогоплательщиком, прилагающим усилия по снижению размеров своих налоговых отчислений" <1>.
--------------------------------
<1> Зрелов А.П. Межотраслевой подход как способ объяснения экономического парадокса налогообложения // Налоги и налогообложение. 2006. N 7. С. 29.
Анализ налогового законодательства РФ, а также иностранных государств позволяет выделить фискальные взимания, введение которых абсолютно не имеет экономического основания, а в ряде случаев даже представляется абсурдным. Так, во времена Советского Союза был установлен налог на холостяков, малосемейных и бездетных граждан, о котором не так давно вспомнили власти в целях решения демографической проблемы <1>.
--------------------------------
<1> Мужчины (от 20 до 50 лет) и замужние женщины (от 20 до 45 лет) были вынуждены ежемесячно отдавать государству 6% своей зарплаты, если у них не было детей. "Скидку" по ставке налога получали те, кто зарабатывал менее 91 руб. в месяц. А с заработка до 70 руб. сбор и вовсе не надо было платить. Освобождались от налога и те, кто не мог иметь детей по состоянию здоровья (см.: Астахов С. Налог во втором пришествии // Российская бизнес-газета. 2006. 26 сент.).
В Государственную Думу РФ в 2008 г. был представлен законопроект, в соответствии с которым на территории России предлагалось ввести налог на роскошь.
В пояснительной записке к названному законопроекту указано, что необходимость принятия предлагаемого законопроекта вызвана тем, что введение налога на предметы роскоши является эффективным средством корректирования общей системы налогов, особенно в условиях отсутствия прогрессивной шкалы подоходного налога, когда все налоги падают в равной мере на всех граждан, а вместе с тем имеется значительное число лиц богатых <1>.
--------------------------------
<1> См.: проект Федерального закона N 442151-4 "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
Однако в качестве экономического обоснования налога в пояснительной записке содержится указание лишь на то, что сейчас подобные налоги существуют в той или иной форме во многих странах мира (например, в США, во Франции, в Великобритании, Хорватии, Италии).
На территориях иностранных государств также взиманию подлежат платежи, экономическое основание которых несвободно от критических замечаний. Например, с граждан Венеции и сейчас взимается налог на тень. Его приходится платить владельцам кафе и магазинов, от навесов и зонтиков которых тень ложится на коммунальную землю. Есть и налог на солнце: туристы, приезжающие на Балеарские острова, за каждый день пребывания платят 1 евро в казну именно по такой статье. "Гипсовый налог" платят туристы в Австрии. Он идет на лечение лихачей-горнолыжников в местных клиниках <1>. Налоговым кодексом Республики Беларусь установлен налог на владение собаками <2>.
--------------------------------
<1> См.: Колодина И. Заплати налог на уши // Российская бизнес-газета. 2007. 10 июля.
<2> Размер налога зависит от высоты собаки в холке (см. ст. 270 Налогового кодекса Республики Беларусь).
В Германии взимается церковный налог, сумма которого равняется 8 - 9% подоходного налога и начисляется дополнительно ко всем другим налогам.
Однако в Германии сбор церковного налога обоснован историческим развитием отношений государства и церкви и был официально узаконен государством <1>.
--------------------------------
<1> После того как в XIX в. церковное имущество по большей части отошло государству, оно обязалось отвечать за сбор доходов другим способом. По Конституции Веймарской Республики 1919 г. христианская церковь получила статус публично-правовой корпорации и право взимать налоги со своих членов. Это правило вошло и в современную Конституцию ФПГ 1949 года (см.: Розэ А. Вера, надежда, налоги // Российская газета. 2012. 12 окт.).
Установление в качестве объекта налогообложения имущества представляется не столь абсурдным по сравнению с вышеназванными налогами, однако имеет серьезные недостатки.
В ряде случаев определение в качестве объекта налогообложения имущества может во-первых приводить к двойному налогообложению, а во-вторых, вызывать сложности при определении налоговой базы, служащей основанием для расчета налога. Так, ст. 374 НК РФ, согласно которой по налогу на имущество организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, во взаимосвязи с положениями ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ допускает включение транспортных средств, подлежащих обложению также транспортным налогом, в число объектов налогообложения по налогу на имущество организаций.
Иными словами, организации за один и тот же налоговый период обязаны уплачивать два региональных налога, что означает двойное налогообложение.
Обозначенная проблема явилась предметом рассмотрения в КС РФ. Однако анализ актов КС РФ по проблемам экономической обоснованности и экономической целесообразности налогообложения позволят сделать вывод: в большинстве случаев Судом принимается позиция законодателя и обжалуемые нормы НК РФ признаются соответствующими Конституции РФ, что, полагаем, обусловлено реализацией целей по пополнению доходной базы бюджета.
Так, КС РФ в Определении от 14.12.2004 N 451-О указал, что п. 1 ст. 374 НК РФ во взаимосвязи с положениями ст. 357, п. 1 ст. 358 и п. 4 ст. 374 данного Кодекса не может рассматриваться как допускающий двойное налогообложение одного и того же экономического объекта, а потому и как нарушающий принципы справедливого и соразмерного налогообложения.
В обоснование изложенного вывода КС РФ были положены следующие доводы. КС РФ отметил, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и самостоятельные налоговые базы, установленные с учетом дифференцированного подхода к различным характеристикам транспортного средства: по налогу на имущество организаций они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному налогу - физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования <1>.
--------------------------------
<1> Следует отметить, что законодатель попытался разрешить проблему двойного налогообложения транспортных средств. Так, с 1 января 2013 г. не облагается налогом на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).
Однако выработанная в практике Конституционного Суда позиция не свободна от критических замечаний, поскольку, как справедливо отмечается в литературе, "...выбор законодателем при установлении нескольких налогов различных юридически значимых характеристик (налоговых баз) по одному и тому же объекту налогообложения позволяет говорить о вероятном проявлении двойного экономического налогообложения, что является по общему правилу недопустимым" <1>.
--------------------------------
<1> Жгарев О.С. Налоговая база: понятие, виды и значение в системе элементов налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Екатеринбург, 2009. С. 7.
Следует отметить, что двойное (в экономическом смысле) налогообложение может возникать в результате влияния факторов, не определяющих существа налоговых отношений, таких как момент заключения договора и обусловленные им периоды выплат. Например, на практике возникла проблема, связанная с налогообложением выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые были заключены в разные периоды действия налогового законодательства. Согласно налоговому законодательству РФ после 1 января 2005 г. суммы пенсий включаются в качестве дохода физического лица в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, при том что пенсионные взносы в такие фонды из средств работодателей в период до 1 января 2005 г. также облагались указанным налогом, который перечислялся в бюджет, т.е. налог на доходы физических лиц взимается и с пенсионных взносов, уплаченных до 1 января 2005 г., и с пенсионных выплат после указанной даты, в то время как реальный доход в виде сумм пенсионных выплат физическое лицо получает лишь один раз.
Следует отметить, что КС РФ признал несоответствующими Конституции РФ положения ст. 213.1 НК РФ в той мере, в какой эти положения допускают возможность обложения налогом на доходы физических лиц сумм пенсионных выплат по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по которым пенсионные взносы в интересах физических лиц до 1 января 2005 г. были внесены работодателем в негосударственный пенсионный фонд с удержанием и уплатой данного налога <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление КС РФ от 25.12.2012 N 33-П.
О несовершенстве налогового законодательства в части соблюдения принципа экономического основания налога свидетельствуют и положения гл. 23 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц может выступать имущество. Так, согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц являются доходы, полученные в порядке дарения недвижимого имущества, транспортных средств.
В этом и других случаях имущество, полученное физическими лицами в собственность, будет являться объектом налогообложения дважды: и как доход лица, и как имущество.
Споры при определении экономического основания налога на доходы физических лиц могут быть связаны с определением правовой природы отношений между получателем услуг и лицами, их оплачивающими. Так, согласно положениям НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются доходы, полученные в натуральной форме, к числу которых относятся, в частности, доходы, возникающие в силу оплаты организациями (полностью или частично) в интересах физических лиц товаров (работ, услуг) или имущественных прав. Однако возникнет ли объект налогообложения по указанному налогу при наличии элементов возмездности в отношении между получателем услуги и лицом, ее оплатившим? Например, свидетельствует ли о получении физическими лицами - клиентами банка дохода в натуральной форме в виде услуг бизнес-зала аэропорта, оплаченных банком при условии, что физические лица имеют среднемесячный баланс на счетах в банке в определенной сумме?
Анализ судебно-арбитражной практики позволяет сделать вывод об отсутствии в рассматриваемой ситуации единообразного подхода в толковании и применении положений налогового законодательства. Так, суды указывают, что сложившиеся между банком и физическими лицами отношения имели возмездный характер, каждая из сторон преследовала свою выгоду: клиент - возможность получения определенных видов услуг, при соблюдении определенных условий (внесения на счет соответствующей денежной суммы), а банк - привлечение большего количества денежных средств. Таким образом, в силу возмездности отношений объекта налогообложения для физических лиц - клиентов банка в рассматриваемой ситуации не возникает <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 27.04.2012 по делу N А56-47243/2011.
Однако ФАС Северо-Западного округа, оценивая взаимоотношения банка и его клиентов - физических лиц, пришел к выводу о возникновении у физических лиц дохода в натуральной форме, поскольку услуги были получены безвозмездно взамен процентов по вкладам <1>.
--------------------------------
<1> См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2012 по делу N А56-47243/2011.
Анализ действующего налогового законодательства РФ позволяет сделать вывод о том, что в ряде случаев один и тот же налог может рассматриваться как имеющий несколько правовых оснований. Так, гл. 21 НК РФ позволяет рассматривать НДС как налог на потребление, и как налог на реализацию, и как налог на заработную плату, и как налог на внутреннее потребление. Однако, как справедливо отмечается в литературе, "...такая "множественность" в толковании и понимании экономической и правовой сущности НДС сама по себе недопустима и требует серьезного теоретического и практического совершенствования налогового законодательства" <1>.
--------------------------------
<1> Зубарева И.Е. Принцип экономического основания налога - это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. N 5.
Более того, установление ввоза товаров на таможенную территорию РФ как объекта налогообложения по НДС (гл. 21 НК РФ), "...не укладывающегося в рамки определения объекта налогообложения, данного в первой части Кодекса, соответственно, не подпадает под определение объекта налогообложения, данное в ст. 38 НК РФ" <1>.
--------------------------------
<1> Чуркин А.В. Объект налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002.
Следует отметить, что четкое определение критериев экономического основания налога имеет важное значение не только с точки зрения соблюдения конституционных предписаний о недопустимости неосновательного изъятии части средств, находящихся в собственности лица. Соблюдение критериев экономического основания налога имеет практическое значение при формировании налогового потенциала соответствующего публично-правового образования, что в конечном счете отражается на формировании доходной базы бюджета.
Так, согласно действующему законодательству налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельного участка, критерии определения которой не имеют четкого законодательного закрепления <1>. Соответственно, "...неопределенность в указанном вопросе вызвала многочисленные споры в ряде субъектов РФ, правительства которых, остро нуждаясь в денежных средствах на фоне снижения уровня доходов, утвердили такие показатели кадастровой стоимости, которые в разы превышают рыночную стоимость земельного участка" <2>. Однако КС РФ в Определении от 19.05.2009 N 1047-О-О указал на отсутствие неопределенности в рассматриваемом вопросе.
--------------------------------
<1> Следует отметить, что согласно ст. 66 ЗК РФ кадастровая стоимость земельного участка может быть равна его рыночной стоимости. Однако, как показывает сложившаяся практика, единых критериев оценки рыночной стоимости земельных участков, осуществляемой в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" саморегулируемыми организациями оценщиков, не выработано.
<2> Мотос А.А. Экономическая обоснованность земельного налога // Налоговое право в решения Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года. С. 149.
Как видно из приведенных примеров, в основном проблемы, касающиеся соблюдения принципа экономической обоснованности налога, возникают тогда, когда объектом налогообложения выступает то или иное имущество лица.
Следует отметить, что в юридической литературе содержится указание на недопустимость признания имущества (капитала) в качестве объекта налогообложения. Так, А.А. Исаев указывал: "...если государственная власть убеждена в необходимости охранять общественное хозяйство от всяких, даже незначительных, потрясений, которые может причинять политика налогов, если законодатель не стремится изменить порядок распределения богатств, то источником налогов должен быть только доход, капитал же ни в коем случае уменьшаем быть не должен..." <1>. Разделяя изложенную позицию, полагаем, что налог, взимаемый с имущества, во-первых, ограничивает участников гражданского оборота в пользовании его производственными силами, а во-вторых, может привести к недопустимой с точки зрения механизма взимания налогов ситуации двойного (в экономическом смысле) налогообложения.
--------------------------------
<1> Исаев А.А. Финансы и налоги: очерки теории и политики. М., 2004. С. 529.
Признание дохода в качестве единственного возможного объекта налогообложения предопределяет необходимость соблюдения принципа определенности налогово-правовой нормы. Иными словами, правовой режим дохода лица и само это понятие как таковое должны быть четко определены в действующем законодательстве.
Как показывает анализ налогового законодательства, критерии определения дохода, подлежащего налогообложению, не всегда четко обозначены. Например, сложившийся порядок определения подлежащего налогообложению дохода по налогу на прибыль не нарушает прав налогоплательщиков, напротив, предоставляя им свободу экономической деятельности. Так, расходы, на которые подлежат уменьшению подлежащие налогообложению доходы, при исчислении налога на прибыль могут быть учтены налогоплательщиком с учетом особенностей экономической деятельности <1>.
--------------------------------
<1> Важное значение при разрешении обозначенного вопроса имеют сформулированные КС РФ правовые позиции в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П.
Вместе с тем в ряде случаев отсутствие на законодательном уровне четкости при определении правового режима объекта налогообложения вызывает серьезные проблемы в правоприменительной и судебной практике. Так, КС РФ в Постановлении от 22.06.2009 N 10-П был проигнорирован вопрос об экономической обоснованности налогообложении доходов бюджетных учреждений, полученных от сдачи имущества в аренду <1>.
--------------------------------
<1> Следует отметить, что при разрешении вопроса о целесообразности обложения налогом на добавленную стоимость операций по аренде государственного имущества и имущества муниципальных образований КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О указал, что освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной и иных форм собственности. В соответствии с Определением КС РФ от 01.11.2007 N 719-О-О данный вывод применим и к налогообложению на прибыль организаций прибыли, полученной от реализации товаров, относящихся к государственной собственности.
В условиях сложившихся противоречий при применении положений налогового и бюджетного законодательства, позволяющих в одном случае квалифицировать доходы от сдачи имущества в аренду как доходы бюджетных учреждений от коммерческой деятельности, являющиеся объектом налогообложения по налогу на прибыль, а в другом - признавать их в качестве средств целевого финансирования, речь должна идти прежде всего об экономической обоснованности налога.
Вопрос об экономико-правовом основании налога пока остается дискуссионным в действующем налогово-правовом регулировании. Причем разрешение обозначенной ситуации зависит во многом от своевременного вмешательства КС РФ. Однако, как показано на приведенных примерах, КС РФ, отказываясь от рассмотрения спорной ситуации, признает противоречивые предписания законодательства соответствующими принципам экономической обоснованности налога.
В условиях развития интеграционных процессов в мировой экономике соблюдение принципа экономической обоснованности при установлении налога должно соотноситься с международными стандартами и правилами. Например, согласно международным правовым актам, регулирующим порядок осуществления взаимной торговли в рамках ЕврАзЭС, не допускается установление налогов и сборов, имеющих эквивалентное таможенным пошлинам действие <1>. Как указал Экономический суд СНГ в Консультативном заключении от 02.11.1998 N 01-1/4-98, эквивалентность действия таможенных платежей может быть определена на основе выявления целей, достижению которых эти платежи служат, оценки их назначения <2>.
--------------------------------