Теоретичні основи формування витрат на збут підприємства
Діяльність будь – якого підприємства завжди пов'язана з певними витратами матеріальних, трудових, інформаційних, грошових та інших ресурсів на виготовлення, зберігання, транспортування, сортування, пакування, фасування та реалізацію товарів. Сукупність всіх цих витрат і складає поточні витрати підприємства.
Національні стандарти бухгалтерського обліку НП(С)БО 1 та П(С)БО 16 визначають витрати як зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення власного капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками) [40, с. 68]. В даному визначенні сутність витрат виражається не через їх економічну природу, а через наслідки операцій з активами та капіталом для фінансово – майнового стану підприємства.
Згідно Методичних рекомендацій з формування складу витрат та порядку їх планування в торгівельній діяльності, затверджених наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 2.03.2010 р. № 266 поточні витрати підприємства – це грошове відбиття витрат живої та уречевленої праці на здійснення поточної торговельно-виробничої діяльності підприємства, що за натурально – речовим складом становлять спожиту частину матеріальних, нематеріальних трудових та фінансових ресурсів [30, с. 50].
В свою чергу, в бухгалтерському обліку витрати відображаються при дотриманні певних умов:
a) зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства, крім зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками.
б) визнання на підставі систематичного і раціонального розподілу економічних вигод, які забезпечує актив протягом декількох (наприклад, нарахування амортизації основних засобів, нематеріальних активів тощо).
в) негайне визнання, якщо економічні вигоди не відповідають критеріям активів підприємства (наприклад, уцінка товарів, створення резерву сумнівних боргів тощо).
г) можлива достовірна оцінка суми витрат. Дотримання цієї умови означає, що оцінка витрат відбувається на підставі положень національних стандартів [19, с. 96].
З точки зору всього суспільного виробництва витрати виробництва поділяються на витрати суспільства і витрати його первинних ланок – підприємств. З позиції суспільного виробництва до витрат належать витрати, що відображені у вартості кінцевої продукції.
Витрати підприємства на виробництво являють собою важливий елемент відтворювального процесу первинної ланки і відтворюють у собі витрати підприємства на всі спожиті ресурси на виробництво продукції.
На рівні підприємства одночасно існує два підходи до визначення витрат виробництва: бухгалтерський та економічний. В економічних дослідженнях особливу цінність мають економічні витрати, а в господарській практиці – бухгалтерські витрати. Саме бухгалтерські витрати законодавчо закріплені в законах про податок на прибуток підприємств.
При з’ясуванні сутності витрат слід пам’ятати, що їх існування в економіці зумовлено рідкістю ресурсів і можливістю їх альтернативного використання. Якщо для виробництва деякого конкретного товару використано певні ресурси, то це означає, що їх застосування вже неможливе для виробництва якогось іншого товару. Витрати в економіці пов’язані з відмовою від можливості виробництва альтернативних товарів і послуг. Отже, витрати, які слід ураховувати при прийнятті економічних рішень, – це завжди альтернативні витрати, тобто альтернативна вартість (цінність) ресурсів при найдоцільнішому, альтернативному варіанті їх застосування. Витрати на оплату ресурсів здійснюються в грошовій формі і часто називаються економічними витратами [14, с. 157].
Бутинець Ф.Ф., Янчева Л.М.,. Остапчук Т.П, Якименко С.І. у своїх працях при розгляді витрат визначають їх як загальноекономічну категорію, що характеризує використання різних речовин і сил природи в процесі господарювання. Відрізняють поняття витрат в бухгалтерському розумінні від витрат в економічному тлумаченні. Так, під економічними витратами розуміють «затрати втрачених можливостей», тобто суму грошей яку можна отримати при найбільш вигідному із всіх можливих альтернативних варіантів використання ресурсів. Таким чином, економічні витрати будь – якого ресурсу обраного для виробництва продукції дорівнюють його вартості при найкращому із всіх можливих варіантів використання. Поняття економічних витрат обумовлено обмеженістю ресурсів у порівнянні з кількістю варіантів їх використання. З бухгалтерської точки зору витрати – це тільки конкретні витрати ресурсів [9, с. 48]. Дане тлумачення базується на ресурсному розумінні природи господарства, не беручи до уваги інші аспекти.
Такі економісти як: Баканов М.І., Капелюш С.М, Петров Л.П., Фрідман A.M, Макарова А.А. та інші головну увагу приділяли витратам обігу, під якими розумілись суспільно – необхідні витрати живої та уречевленої праці. Таке тлумачення витрат було зумовлено тим, що витрати розглядалися у зіставленні з витратами виробництва з одного боку, та витратами споживання – з іншого, а також з домінуванням економічної теорії К. Маркса щодо економічної природи витрат.
В економічній теорії і практиці господарювання використовуються різні системи обліку витрат виробництва, їх групування за окремими ознаками тощо. Це значною мірою ускладнює процеси дослідження обліку витрат виробництва.
Важливим питанням, на базі якого має формуватися методологія дослідження обліку витрат виробництва на промислових підприємствах, є їх класифікація за певними ознаками.
Класифікація витрат – це поділ витрат на класи на основі певних загальних ознак об’єктів і закономірних зв’язків між ними. При цьому чим більше виділено ознак класифікації, тим вищий ступінь пізнання об’єктів.
Економічно обґрунтована класифікація витрат є важливою передумовою успішної організації планування, обліку, контролю, аналізу виробничих витрат, калькулювання собівартості продукції та ефективного управління витратами [27, с. 70].
Враховуючи те, що поділ витрат спрямований на вирішення найрізноманітніших завдань управління, в літературі зустрічаються різноманітні групування видів витрат за ознаками їх класифікації.
Змінні витрати – це витрати, що змінюються залежно від зміни обсягу виробництва. Залежно від процентного співвідношення зміни величини витрат і зміни обсягу виробництва змінні витрати поділяють на пропорційні і непропорційні. Пропорційні витрати змінюються прямо пропорційно стосовно зміни обсягу виробництва. Непропорційні витрати поділяються на прогресивні і дегресивні. Прогресивні витрати зростають більшими темпами, ніж обсяг. Дегресивні витрати зростають меншими темпами, ніж обсяг виробництва. Постійні витрати – це витрати, що залишаються незмінними із зміною обсягу виробництва. Змішані витрати – це витрати, що містять елементи як змінних, так і постійних витрат.
Поточні витрати – це постійно здійснювані витрати (періодичність яких менша за місяць). Одноразові витрати – це витрати, які здійснюються з періодичністю понад раз на місяць і можуть скеровуватися на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу. Довгострокові витрати – це витрати, пов’язані з виконанням довгострокового договору (контракту), тобто контракту, який не планується завершити раніше, ніж через дев’ять місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).
Основні витрати – це сукупність прямих витрат на виробництво продукції. До прямих належать ті витрати, які можна безпосередньо пов’язати з об’єктом калькулювання, вони можуть бути прямо введені до собівартості певних видів продукції. Непрямими витратами вважаються ті, які зумовлені виробничою діяльністю, але не можуть бути безпосередньо пов’язані з об’єктом калькулювання. Такі витрати пов’язані з виробництвом декількох видів продукції та вводяться до собівартості непрямим шляхом, за допомогою спеціальних методів розподілу. Накладні витрати розподіляються на виробничі і невиробничі. До виробничих належать витрати, які пов’язані з виробництвом продукції. Невиробничі витрати – це всі інші витрати, які несе підприємство та які не пов’язані з виробництвом продукції. Отже, невиробничі накладні витрати містять адміністративні витрати, витрати на збут тощо [25, с. 69].
Одноелементні витрати складаються з одного елемента витрат і не підлягають розкладанню. До комплексних належать витрати, які містять декілька економічних елементів.
Витрати на продукт містять витрати, пов’язані з виробництвом продукції, тоді як витрати періоду – це витрати, що не входять до виробничої собівартості і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Класифікація витрат за відношенням до звітного періоду необхідна для визначення собівартості продукції, виробленої у звітному періоді, хоча до собівартості продукції звітного періоду входять не тільки ті витрати, що мали місце в даному періоді, але й ті, що не здійснені у цьому періоді, але до нього віднесені.
Розподіл витрат на плановані і не плановані дає змогу визначити плановий розмір витрат та планову собівартість продукції, а також виділити в фактичних витратах незаплановані виробничі втрати. Розподіл витрат на нормовані і ненормовані зумовлений нормативним методом обліку витрат виробництва та покликаний забезпечити контроль за цими витратами шляхом виявлення відхилень від норм (безпосередньо в технологічному процесі) з метою раціонального використання ресурсів [23, с.124].
Продуктивні витрати – це витрати, які передбачені технологією та організацією виробництва. Непродуктивні – не обов’язкові, що виникають в результаті певних недоліків організації виробництва, порушення технології тощо.
Контрольовані витрати – це такі витрати, на які менеджер може безпосередньо впливати та контролювати їх. Неконтрольовані – це такі витрати, на які менеджер не може безпосередньо впливати та контролювати їх. Таке групування витрат є важливим для контролю діяльності окремих підрозділів.
Релевантні витрати – це витрати, величина яких може бути змінена в результаті прийняття відповідного рішення. Нерелевантні витрати – це витрати, величина яких не залежить від прийняття певного рішення [28, с. 152].
Технологічні витрати обумовлені (передбачені) технологією виробництва та безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції. Організаційні витрати – це витрати на управління виробництвом.
Вхідні витрати – це засоби, які були придбані, є в наявності і очікується, що вони повинні принести дохід в майбутньому. Якщо ці засоби були витрачені для одержання доходу і втратили властивість приносити дохід в майбутньому, то вони перетворюються у спожиті і враховуються на рахунку прибутків і збитків [26, с. 200].
Особливе місце в управлінні витратами займає класифікація витрат за економічними елементами та за статтями калькуляції. Групування витрат за статтями калькуляції дає змогу встановлювати економію чи перевитрачання ресурсів за місцями їх виникнення з визначенням напрямів їх зниження, визначати вплив кожної статті витрат на собівартість продукції, а отже, дає можливість менеджерам контролювати виконання планів щодо собівартості продукції не тільки загалом по підприємству, але і за окремими його підрозділами, конкретними виробами та за певним видом витрат.
Важливе значення в управлінні витратами займає класифікація витрат за центрами відповідальності, яка використовується для поточного контролю за витратами виробництва і реалізації продукції. Витрати за центрами відповідальності класифікують на витрати виробництва, витрати цеху, технологічного переділу тощо.
Види витрат, які відносяться різними авторами до аналогічних напрямів класифікації витрат, є досить різними. Також в одних авторів певні види витрат зустрічаються в одному напрямі, а в інших – в іншому[18, с. 122].
Враховуючи тему дослідження зупинимося більш детально на класифікації операційних витрат.
Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» витрати, пов'язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.
Витрати на збут – це витрати пов’язані з реалізацією (збутом) продукції
Вони включають такі витрати: .
- витрати матеріалів для пакування готової продукції на складах; - витрати на ремонт тари; .
- оплата праці і комісійні винагороди продавцям, торгівельним агентам, працівникам підрозділу, що забезпечують збут; .
- витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
- витрати на перепродажну підготовку товарів;
- витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
- витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
- витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;
- витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
- інші витрати пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.
На рахунку 93 „Витрати на збут” ведеться облік витрат, пов’язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.
До витрат на збут належать, зокрема, витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг.
Підприємство при відвантаженні продукції може понести витрати, зв'язані зі збутом продукції, не підлягаючому відшкодуванню покупцем. Такі витрати називають комерційними. До них, зокрема, відносяться витрати на рекламу; на тару й упакування продукції на складах готової продукції; по доставці продукції на станцію (пристань) відправлення, навантаженню у вагони, на судна, в автомобілі й інші транспортні засоби; комісійні збори і відрахування, сплачені збутовій і іншим посередницьким організаціям; по змісту приміщень для збереження продукції в місцях її реалізації; участь у виставках і ярмарках; вартість зразків товарів, переданих безкоштовно і не підлягаючому поверненню покупцем.