Формирование резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского и налогового учета
Возникновение дебиторской задолженности практически неизбежно для любой организации, что может быть обусловлено как маркетинговой и сбытовой политикой организации, так и несвоевременной оплатой покупателями стоимости реализованных им товаров, работ и услуг.
В бухгалтерском учете организации дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, считается сомнительной (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н).
Исходя из требования осмотрительности, в случае признания дебиторской задолженности сомнительной организация обязана создать резерв по сомнительным долгам (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008).
Сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 3 ПБУ 21/2008"Изменения оценочных значений", абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета).
Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Для целей бухгалтерского учета с 01.01.2011 не имеет значения, каким образом и в результате чего сформировалась сомнительная дебиторская задолженность.
Необходимым и достаточным основанием для признания ее сомнительной является выполнение двух условий:
Ø задолженность просрочена (или с большой степенью вероятности будет просрочена);
Ø и не обеспечена гарантиями (пп. "б" п. 16 Приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3", Письмо Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/106).
Резерв следует формировать после того, как будет проведена инвентаризация расчетов с дебиторами. Создание и корректировку резерва необходимо проводить как минимум один раз в квартал на последнее число отчетного периода.
В налоговом учете дебиторская задолженность признается сомнительной, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям (п.1 ст.266 НК РФ):
· возникла из договора реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг);
· не погашена в сроки, установленные договором;
· не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В отношении такой задолженности налогоплательщик вправе (но никак не обязан) создать резерв по сомнительным долгам (п.3 ст.266 НК РФ).
Суммы расходов на создание резерва учитываются в составе расходов уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп.7 п.1 ст.265 НК РФ).
Сумма резерва определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода.
В соответствии со ст. 285 НК РФ отчетным периодом по налогу на прибыль признается первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В случае, если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами для него признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Таким образом, инвентаризация должна производиться на конец каждого квартала (каждого месяца при ежемесячных авансовых платежах).
По результатам инвентаризации вся дебиторская задолженность делится на три группы в зависимости от срока её возникновения (п.4 ст.266 НК РФ):
· по дебиторской задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в резерв включается полная сумма выявленной задолженности;
· по дебиторской задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней в резерв включается 50 процентов от суммы такой задолженности;
· задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму резерва.
В отличии от бухгалтерского учета Налоговым кодексом наложено ограничение для резерва по сомнительным долгам. Во-первых, максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки за отчетный налоговый период (год). Во-вторых, используется созданный резерв строго на покрытие убытков от безнадежных долгов.
Не полностью использованная налогоплательщиком на покрытие убытков по безнадежным долгам сумма резерва может быть перенесена на следующий налоговый период (п.5 ст266 НК РФ). Сумма вновь создаваемого резерва подлежит корректировке:
ü в сторону уменьшения - если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Возникающая в данном случае разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном периоде.
ü в сторону увеличения - если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете следующими проводками: