Система нормативного правового регулирования бухгалтерского учета
В настоящее время в России происходит системное реформирование правовых основ бухгалтерского учета[627]. Программным документом проводимой реформы является План Минфина России на 2012—2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности[628].
Система правового регулирования бухгалтерского учета в России традиционно складывается из актов нескольких уровней юридической силы.
Первый уровень — законодательство РФ о бухгалтерском учете. Необходимость регулирования отношений по бухгалтерскому учету на уровне федерального законодательства напрямую вытекает из положений Конституции РФ, в соответствии с п. «р» ст. 71 которой вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении РФ.
Поэтому закономерным явился факт принятия в 90-е г. ХХ в. Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»[629].
Новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 гг. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»[630] вступил в силу с 1 января 2013 г. Он стал основным актом первого уровня правового регулирования рассматриваемых общественных отношений. Целями Закона о бухгалтерском учете являются: а) создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета; б) установление единых требований к бухгалтерскому учету.
В соответствии с ч. 1 ст. 2 указанного Закона его действие распространяется на экономических субъектов, к которым относятся:
1) коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) Центральный банк РФ;
4) индивидуальные предприниматели, а также адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой;
5) находящиеся на территории РФ филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории РФ, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.
Таким образом, Закон о бухгалтерском учете возрождает использовавшееся на ранних этапах формирования предпринимательского законодательства понятие «экономический субъект». Очевидно, экономический субъект — суть более широкое понятие, чем «хозяйствующий субъект». Введение данного термина в предпринимательское законодательство и доктрину обогащает понятийно-категориальный аппарат отрасли.
Закон о бухгалтерском учете действует при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета доверительным управляющим, в процессе выполнения соглашений о разделе продукции, при ведении дел простого товарищества. Вместе с тем определены случаи, когда названный закон не применяется (например, при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации и в иных установленных законодательством РФ случаях).
Наряду с Законом о бухгалтерском учете к актам первого уровня системы нормативного правового регулирования относится также Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности»[631]. Его принятие направлено на решение задачи создания инфраструктуры применения Международных стандартов финансовой отчетности (далее — МСФО).
Второй уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета представлен положениями по бухгалтерскому учету:
а) общее Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н[632], которое определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской отчетности;
б) специальные Положения по бухгалтерскому учету (далее — ПБУ), которые утверждены Минфином России и регулируют отдельные вопросы, направления ведения бухгалтерского учета и отчетности: учет отдельных объектов (основных средств, нематериальных активов, денежных средств и др.), отдельные стадии и документы учета (учетная политика, бухгалтерская отчетность), расчет по налогу на прибыль организации и др. Значение ПБУ заключается в детализации правил ведения бухгалтерского учета, изложении основных понятий, относящихся к отдельным участкам учета.
Один из важнейших документов этого уровня — План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н[633]. План счетов бухгалтерского учета — систематизированный перечень счетов бухгалтерского учета. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счета первого порядка) и субсчетов (счета второго порядка). На основании Плана счетов организации утверждают рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий перечень счетов, необходимых для ведения ее бухгалтерского учета.
Закон о бухгалтерском учете предусмотрел существенные изменения сложившейся системы ПБУ. Вводится понятие стандарта бухгалтерского учета (от англ. standard — установленный образец, норма) — документа, устанавливающего минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы его ведения. Обращает на себя внимание закрепленная за стандартами задача определения минимально необходимых требований к бухгалтерскому учету со стороны государства.
Закон о бухгалтерском учете предусматривает принятие стандартов нескольких видов. К рассматриваемому уровню правового регулирования относятся два из них: федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета. Используя императивный метод правового регулирования, закон устанавливает общее правило обязательности применения указанных стандартов.
Закон о бухгалтерском учете подробно регламентирует предмет регулирования федеральных стандартов. В частности, ими будут определяться объекты бухгалтерского учета, допустимые способы их денежного измерения; требования к учетной политике, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете; план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения; состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к ним и др.
Помимо общих, федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету организаций бюджетной сферы, а также правила бухгалтерского учета отдельных видов экономической деятельности. Что же касается отраслевых стандартов, то их задача — закрепить особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.
Функция утверждения федеральных и в пределах его компетенции отраслевых стандартов бухгалтерского учета закреплена законом за уполномоченным федеральным органом (Минфином России)[634]. Центральный банк РФ разрабатывает, утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения.
До утверждения соответствующих стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете (действующая система ПБУ).
Для проведения экспертизы проектов федеральных стандартов при Минфине России создан Совет по стандартам бухгалтерского учета, который проводит экспертизу проектов федеральных и отраслевых стандартов. Кроме того, предусмотрено функционирование субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета, к полномочиям которого отнесена разработка проектов федеральных стандартов, проведение их публичного обсуждения и др.
К числу субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета Закон о бухгалтерском учете относит саморегулируемые организации, в том числе СРО предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, а также ассоциации, союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета.
Особо следует сказать о международных стандартах бухгалтерского учета. В силу Закона о бухгалтерском учете 2011 г. международный стандарт — стандарт бухгалтерского учета, применение которого является обычаем в международном деловом обороте независимо от конкретного наименования такого стандарта. Роль международных стандартов определена новым законом. Так, применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов закреплено в качестве одного из принципов регулирования бухгалтерского учета. К задачам субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета относится обеспечение соответствия проекта федерального стандарта международному стандарту.
К функциям Минфина России, Центрального Банка РФ, а также субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета отнесено участие в разработке международных стандартов.
Отметим, что международные стандарты бухгалтерского учета, являясь основой для разработки федеральных стандартов (ранее — ПБУ), напрямую не используются в качестве документов регулирования бухгалтерского учета в России. Вместе с тем в настоящее время российским законодательством предусмотрено обязательное применение Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для составления консолидированной отчетности. В связи с этим можно согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что международные стандарты составляют второй уровень системы регулирования отношений в сфере бухгалтерского учета[635].
Третий уровень системы правового регулирования бухгалтерского учета в настоящее время составляют методические указания, рекомендации, инструкции. В качестве примера таковых можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 1995 г. № 49. Методические указания зачастую принимаются в развитие ПБУ. Например, на основе ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.
Следует отметить, что рассматриваемый уровень правового регулирования Законом о бухгалтерском учете изменен. Указывается, что рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета. Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета (за исключением установленных стандартами), организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб, технологии ведения бухгалтерского учета и др.
Используя диспозитивный метод правового регулирования, Закон о бухгалтерском учете указывает, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 6 ст. 21). Функция разработки и принятия рекомендаций закреплена за субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета. По своей природе документы, обозначенные как рекомендации, не могут быть квалифицированы в качестве нормативных правовых актов.
Четвертый уровень, согласно действующему регулированию бухгалтерского учета, представлен локальными нормативными актами, принимаемыми организацией и формирующими в том числе ее учетную политику. Закон о бухгалтерском учете вводит новое понятие — стандарты экономического субъекта. Их предназначение — в упорядочении организации и ведения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно, что должно быть оформлено соответствующим локальным актом.
Важно, что Закон о бухгалтерском учете определяет четкую иерархию документов правового регулирования бухгалтерского учета. Так, федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Закону о бухгалтерском учете, отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам, рекомендации в области бухгалтерского учета, а также стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.
Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в РФ являются Минфин России и Центральный банк РФ[636].