Виды аудиторских проверок. Инициативный и обязательный аудит
Аудиторские проверки можно классифицировать по различным основаниям: по цели, назначению (финансовый, налоговый, ценовой, управленческий, операционный, специальный, на соответствие законодательству); по частоте проведения (первоначальный, повторяющийся); в зависимости от вида деятельности аудируемого лица и соответствующего ему профиля аудиторской проверки (общий, банковский, страховых организаций, бирж, внебюджетных фондов и др.); по категориям аудиторов (государственный, негосударственный); по отношению к организационной структуре (внешний, внутренний); по отношению к требованиям законодательства (инициативный, обязательный)[657].
Инициативный аудит проводится в любое время по решению аудируемого лица. Законодательными актами определены категории субъектов и органов управления юридических лиц, которые вправе инициировать проведение аудита. Так, в силу ст. 48 Закона об ООО инициативный аудит может быть проведен по решению общего собрания участников, а также по требованию любого участника общества. В последнем случае оплата услуг аудитора осуществляется за счет участника общества, по требованию которого она проводится. Расходы участника общества на оплату услуг аудитора могут быть ему возмещены по решению общего собрания участников общества за счет средств общества.
Обязательный аудит — ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Конституционный Суд РФ в постановлении от 1 апреля 2003 г. № 4-П[658] указал, что необходимость обязательного аудита обусловлена такими обстоятельствами, которые в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности РФ требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.
В соответствии со ст. 5 Закона об аудите обязательный аудит проводится в случаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) ценные бумаги организации допущены к обращению на организованных торгах;
3) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией, являющейся профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);
4) объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением органов государственной власти, органов местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждений, государственных и муниципальных унитарных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному периоду год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному периоду года превышает 60 млн руб.;
5) организация (за исключением органа государственной власти, органа местного самоуправления, государственного внебюджетного фонда, а также государственного и муниципального учреждения) представляет и (или) публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
6) в иных случаях, установленных федеральными законами. Например, в соответствии со ст. 11 Закона о приватизации состав подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия определяется в передаточном акте. Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации унитарного предприятия, аудиторского заключения и других предусмотренных данной нормой документов.
Обязательный аудит проводится ежегодно.
Закон об аудите предусматривает ограничения для проведения обязательных аудиторских проверок индивидуальными аудиторами. Так, обязательный аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах, иных кредитных и страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности составляет не менее 25%, государственных корпораций, государственных компаний, а также консолидированной отчетности проводится только аудиторскими организациями.
Конституционность данного ограничения подтверждена постановлением Конституционного Суда РФ от 1 апреля 2003 г. № 4-П: «Исходя из того что проведение обязательного аудита направлено на защиту публичных интересов и на обеспечение достоверности официального бухгалтерского учета, т. е. относится к финансовому регулированию и имеет публично-правовой характер, федеральный законодатель определяет и организационно-правовую форму деятельности независимых аудиторов, осуществляющих обязательную аудиторскую проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя».
Договор на проведение обязательного аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, в уставном (складочном) капитале которой доля государственной собственности составляет не менее 25%, а также на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности государственной корпорации, государственной компании, государственного унитарного предприятия или муниципального унитарного предприятия заключается с аудиторской организацией или индивидуальным аудитором, определенными путем проведения не реже чем один раз в пять лет открытого конкурса в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, при этом установление требования к обеспечению заявок на участие в конкурсе не является обязательным.
Аудиторское заключение
Аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
Статьей 6 Закона об аудите определены сведения, которые должно содержать аудиторское заключение. К аудиторскому заключению прилагается финансовая (бухгалтерская) отчетность, в отношении которой выражается мнение и которая датирована, подписана и скреплена печатью аудируемого лица в соответствии с требованиями законодательства.
Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются ФСАД. Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. № 46н утверждены ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности»; ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»; ФСАД 3/2010 «Дополнительная информация в аудиторском заключении».
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения; он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.
Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда.
В соответствии с п. 1 ст. 12 Закона об аудите подписание аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным, является одним из оснований аннулирования квалификационного аттестата, а в соответствии с п. 15 ст. 18 Закона об аудите — одним из оснований для прекращения членства в СРО аудиторов.