Сутність системи обліку витрат виробництва та її об´ єкти
При формуванні облікової політики щодо витрат виробництва та калькуляції собівартості продукції, насамперед, мають враховуватись вимоги П(С) БО 16 «Витрати», за яким собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
З цього приводу необхідно як історичний нонсенс сприймати недавні «теоретичні здобутки» щодо відмінностей соціалістичного й капіталістичного обліку. Визнання ж переваг ринкового механізму саморегуляції виробництва загострило проблему підвищення оперативності бухгалтерського обліку, що можливе завдяки відкритому доступу до наукових праць західних учених та використанню їх прогресивних розробок у вітчизняній практиці.
Однією з таких розробок є поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський. Зокрема, фінансовим вважають облік, що спрямований на забезпечення інформацією зовнішніх споживачів. Стосовно умов України це, насамперед, органи управління підприємством: галузеві міністерства чи об'єднання, комісія з цінних паперів — для акціонерних товариств, фонд державного майна — для підприємств, що перебувають у державній власності, але не підпорядковані галузевим відомствам. Крім цього, як і в країнах
ринкової економіки, зовнішніми користувачами інформації, яку забезпечує фінансовий облік, є інвестори, банки, акціонери, контрольні органи, податкові інспекції. У зв'язку з цим фінансовий облік регламентують відповідними нормативними актами. У нас він, як відомо, регламентований Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», низкою положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Інформацію, яку формують у фінансовому обліку, подають зовнішнім користувачам у вигляді фінансових звітів, форми яких затверджує Міністерство фінансів України. Вважають, що фінансовий облік забезпечує мінімум інформації, яку повинна обліковувати і подавати фірма. Таким чином, фінансова звітність, що є обов'язковою для подання суб'єктами підприємницької діяльності, побудована за цим принципом і включає в Україні всього 5 форм: «Баланс» ф. № 1; «Звіт про фінансові результати» ф. № 2 (або ф. № 1 М та № 2 М для малих підприємств); «Звіт про рух грошових коштів» ф. № 3; «Звіт про власний капітал» ф. № 4; «Примітки до річної фінансової звітності» ф. № 5. Крім неї, підприємства подають зовнішнім користувачам — податковим інспекціям — ще й податкову звітність, яку формують за даними податкового обліку, складової частини бухгалтерського обліку, яка і нині є надто громіздкою. Сам же податковий облік регламентований ще жорсткіше: він не завжди стикується з фінансовим обліком. Тому стосовно вітчизняної системи бухгалтерського обліку теза про мінімум інформації, яку тут формують, навряд чи правомірна.
Метою управлінського обліку є забезпечення керівництва підприємства робочою інформацією, що необхідна для планування і контролю діяльності. Управлінський облік розуміють у нас як процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, яку використовує управлінська ланка для планування, оцінки та контролю всередині підприємства. Отже, власне облік тут лише одна, як вказують науковці на основі аналізу міжнародної практики, хай і життєво важлива складова частина. У зв'язку з потребою ефективного управління, бухгалтерія
західних фірм бере на себе обов'язки, які традиційно розосереджені в нас у плановому відділі, аналітичних службах. Тому управлінський облік не можна розглядати лише з позиції відокремлення об'єктів, що були складовою частиною системи бухгалтерського обліку. Такий підхід, на нашу думку, може бути вмотивований щодо визначення змісту фінансового обліку. Управлінський же облік — це не тільки частина традиційного бухгалтерського обліку, а, по суті, самодостатня, заново сконструйована система формування й використання в управлінській діяльності інформації, яка включає й ту, що сформована у фінансовому обліку. Він включає не тільки облікові методи й процедури, але й такі, які удосконалюють планування, контроль та прийняття рішень. І ефективним є система управління, яка включає зворотний зв'язок.
Виходячи з таких міркувань, треба визнати, що намагання охопити всі ас-пекти управлінського обліку з вузькопрофесійної точки зору бухгалтера є завідомо безперспективним і завершується поверховим викладом тривіальних істин, про що й свідчить більшість публікацій останніх років за цією тематикою. Методологія і методика функціонування системи управлінського обліку в Україні потребує комплексного дослідження цієї проблеми фахівцями різного профілю, у першу чергу управлінцями, оскільки саме для них призначена інформація, що має формуватись у цій системі. Обліковий аспект цієї системи також дуже важливий, оскільки врешті-решт ефективність управлінських рішень вимірюється і фіксується саме завдяки відображенню фактографічних даних на відповідних носіях інформації. Тому виклад саме облікових аспектів управлінського обліку має певне теоретичне і практичне значення, оскільки при вдалому вирішенні може бути тим сегментом, який потім можна буде вмонтувати до його цілісної системи. У вітчизняній науці ще не сформовано чіткого розуміння змісту системи управлінського обліку, його структури, то у вузькому розумінні традиційно висвітлюються під такою назвою саме облікові аспекти. Доречно підкреслити, що поки ще існують розбіжності навіть у визначенні змісту управлінського обліку.
З урахуванням таких застережень можна визначити відмінності
фінансового й управлінського обліку. Насамперед вони мають різну мету. Управлінський облік забезпечує необхідною інформацією керівництво і спеціалістів підприємства, отже, така інформація є внутрішньою. Фінансовий облік забезпечує складання звітності для зовнішніх користувачів, тому ця інформація не може бути конфіденційною, її мають право перевіряти контролюючі органи — ревізори, податківці, спеціалісти вищестоящих органів управління. Доступ зовнішніх користувачів до інформації управлінського обліку теоретично закритий. На практиці у нас цього не дотримуються, оскільки методологічно сфера управлінського обліку поки що не окреслена хоча б у загальних рисах, а тому методика ведення на підприємствах не сформована, але заперечувати його зовсім навряд чи правомірно, оскільки певні елементи на підприємствах все - таки застосовуються.
Управлінський облік законодавче не регламентується, а здійснюється підприємством самостійно, виходячи з його облікової політики. Фінансовий облік здійснюється за загальноприйнятими положеннями (стандартами). Тому управлінський облік має в більшій мірі креативний (творчий) і футурологічний характер, який націлений на прогнозування результатів управлінських рішень, на їх обґрунтування до здійснення. Фінансовий облік скрупульозно фіксує минулі операції; його характерною ознакою є історичність. Тут неможливе наближене відображення результатів, якому часто віддають перевагу управлінці при альтернативі: недостатньо точна, але своєчасна інформація, або
ж точна, але запізніла.
У фінансовому обліку здійснюється контроль за активами і капіталом підприємства загалом. В управлінському обліку контроль за активами здійснюється у розрізі центрів відповідальності — структурних підрозділів підприємства. Вважаємо, що капітал підприємства не є об'єктом управлінського обліку. Взагалі, окремі дослідники, на наш погляд, надто звужують сферу управлінського обліку, зводячи її до трьох видів об'єктів: доходи, активи, витрати, або ж навіть до обліку витрат. Таке трактування доволі спірне, хоча в підсумку будь-яка діяльність завершується певними витратами.
Однак ефективним виробництво може бути лише в такому випадку, коли комплексно вирішуються всі питання його діяльності. Саме таке вирішення свідчить про дієвість управлінської системи. Тому, наприклад, вилучення розрахунків зі сфери управлінського обліку, на нашу думку, є наслідком формального підходу до визначення його предмета. Те, що, як правило, розрахунки контролюють винятково облікові працівники центральної бухгалтерії, зовсім не означає некерованість цього процесу. Тим більше, що облік розрахунків тісно пов'язаний з обліком активів і доходів.
В управлінському обліку використовують усі види вимірників:
натуральні, умовні, трудові, грошові. У фінансовому обліку інформаціявиражена в узагальненому грошовому вимірнику.
Відрізняються ці види обліку і частотою подачі інформації користувачам. Вона є дуже оперативною в управлінському обліку: може подаватись навіть щогодини за найбільш динамічними показниками (або й до початку операцій — прогнозна) та щозміни, щотижня, щодекади чи раз на місяць — за іншими. Інформація фінансового обліку подається зовнішнім користувачам, як правило, після завершення кварталу (виняток становить інформація податкового обліку, яку подають після завершення місяця чи кварталу).
Якщо абстрагуватись від особливостей податкового обліку, можна стверджувати, що фінансовий облік має високий рівень синтезації інформації. З певними застереженнями можна вважати, що фінансовий облік на підприємстві
— це синтетичний облік. Реєстрами фінансового обліку, як правило, є журнали, де інформація переважно вже згрупована за синтетичними рахунками чи субрахунками першого порядку, та Головна книга. У цьому переконує аналіз зарубіжної практики, де, наприклад, доходи і витрати обліковуються фінансовою бухгалтерією загальною сумою без розподілу між окремими об'єктами обліку. Точний (аналітичний) облік витрат конкретних матеріальних цінностей, зарплати й інших виробничих елементів здійснюється в експлуатаційній (тобто, управлінській) бухгалтерії.
Отже, управлінський облік доволі деталізований, він ведеться за значно
ширшою номенклатурою об'єктів. Це можна проілюструвати на прикладі обліку витрат виробництва за новим Планом рахунків в Україні. Зокрема, у фінансовому обліку достатньо сформувати інформацію про обороти за синтетичними рахунками класів 8 та 9, тобто про витрати на підприємстві загалом, щоб за його даними можна було скласти «Звіт про фінансові результати» ф. № 2. В управлінському ж обліку інформація про витрати виробництва розчленовується за об'єктами калькуляції, елементами витрат, тут визначають їхні відхилення від нормативів, оперативно аналізують, зрештою визначають собівартість одиниці продукції за кожним видом. У зарубіжній практиці експлуатаційна (калькуляційна) бухгалтерія обліковує витрати за міс-цями їх виникнення і видами виробів, виявляє і відображає на рахунках відхилення витрат від стандартних норм, визначає результати від реалізації продукції за видами виробів і способами продаж.
Аналогічно можна визначити відмінності фінансового й управлінського обліку за іншими об'єктами: за основними засобами у фінансовому обліку достатньо визначити загальне сальдо первісної вартості, суму зносу, щоб можна було відобразити їхню балансову вартість у «Балансі» ф. № 1 (М), що належить до зовнішньої звітності; в управлінському обліку такої інформації недостатньо, тому тут відображають не тільки кількісні і вартісні показники, але й характерні ознаки об'єктів у інвентарних картках обліку основних засобів, ведуть облік у розрізі матеріально відповідальних осіб у інвентарних списках основних засобів за місцями знаходження та експлуатації об'єктів. Важливішою інформацією управлінського обліку є та, що характеризує ефективність використання основних засобів.
Водночас за цими об'єктами обліку інформація, що подається зовнішнім користувачам, є дещо ширшою, ніж можна уявити на основі такого трактування фінансового обліку. Тут ми маємо на увазі зміст таких форм статистичної звітності, як «Звіт про наявність та рух основних фондів, амортизаційні відрахування» ф. № 11 — ОЗ «Звіт про автотранспорт за 200_ р. ф. № 1 — тр (авто), «Звіт про трактори та окремі види машин і устаткування на 1 січня
200_ року» ф. № 2-тр та ін. Однак це не заперечує загалом об'єктивного поділу бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський, а лише засвідчує недостатнє методологічне обґрунтування змісту та обсягів інформаційного забезпечення запитів управлінської діяльності.
Між тим досвід країн ринкової економіки свідчить, що поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський облік не тільки можливий, але й украй необхідний, оскільки дає змогу значно підвищити ефективність управлінських рішень, а отже, економіки підприємств загалом. Як зазначав академік М. Чумаченко, управлінський облік у країнах Заходу виник у середині XIX ст. саме тому, що збільшення розмірів та кількості монополій, витрат на реалізацію, зростання темпів інфляції вимагало як розмежування витрат і втрат, спричинених об'єктивними факторами, так і непридатністю інформації традиційної бухгалтерії з її хронічним відставанням для вироблення управлінських рішень щодо протидії негативним явищам, зумовленим суб'єктивними факторами.
Разом з тим управлінський та фінансовий облік взаємопов'язані об'єктами, методами, первинною документацією. Автономність системи управлінського й фінансового обліку не є абсолютною. Хоча відсоток дублювання обробки документації за окремими операціями доволі значний, оскільки, наприклад, дані про виробництво продукції узагальнюють як у фінансовому, так і в управлінському обліку, аналізують у плановому відділі, контролюють галузеві спеціалісти, керівники центрів відповідальності — структурних підрозділів, це скоріше можна віднести до недоліків методології, ані ж вважати неминучим чинником.
У зв'язку з цим варто підкреслити, що поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський за окремими об'єктами часто доволі умовний, а тому виділити їх на конкретному підприємстві у «чистому» вигляді важко. Це зумовлено тим, що як перший, так і другий ґрунтуються на одних і тих же первинних документах, кореспонденція рахунків, котрі використовують для відображення господарських операцій, взаємопов'язана. Лише за окремими
об'єктами обліку можна визначити рахунки, які стосуються винятково управлінського обліку, до того ж у зарубіжній практиці, бо в Україні це практично неможливо.
Так, рахунки з обліку витрат у зарубіжний літературі класифікують як такі, що належать до управлінського обліку. У нас же рахунки класу 8 «Витрати за елементами» та класу 9 «Витрати діяльності» аж ніяк не можна категорично віднести до управлінського обліку, оскільки інформацію, відображену на цих рахунках, у першу чергу використовують для складання «Звіту про фінансові результати» ф. № 2, тобто подають зовнішнім користувачам. А інформація управлінського обліку для них, як відомо, не призначається. Отже, ці рахунки у вітчизняній практиці призначені для відображення як інформації управлінського обліку, оскільки чільне місце в ньому належить саме обліку витрат виробництва, так і для забезпечення зовнішньої звітності — першочергової мети фінансового обліку.
Так само не можна розмежувати у багатьох випадках первинну документацію, котру здебільшого використовують як в управлінському, так і фінансовому обліку. Наприклад, облік основних засобів, коштів, розрахунків у більшості наукових публікацій вважається сферою фінансового обліку. Однак при заглибленні в практику обліку відразу помітна хиткість такої позиції, адже типові первинні документи, що тут використовують (інвентарні картки обліку основних засобів, описи інвентарних карток, прибуткові і видаткові касові ордери, платіжні доручення, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні), ті ж самі. Водночас управлінська діяльність на підприємстві неможлива без інформації про наявність і рух основних засобів, коштів, стан розрахунків тощо. Тому й формується вона в управлінському обліку за потребою, незалежно від приналежності їх об'єктів за теорією до іншої сфери — фінансового обліку.
Отже, правомірним буде висновок про те, що об'єкти як фінансового, так і управлінського обліку є одними й тими ж, а тому вони використовують єдину первинну документацію. Різниця між цими видами обліку в першу чергу
визначають ступенем деталізації інформації.
Принагідне варто зазначити, що в зарубіжній практиці зв'язок між фінансовою та експлуатаційною бухгалтеріями здійснюється за допомогою контрольних рахунків, які дають змогу вести облік операцій в кожній з них окремо. Самі ж контрольні рахунки можна використовувати двояко: прямо — в інтегрованій бухгалтерії та із застосуванням системи парних контрольних рахунків однакового найменування — в автономній бухгалтерії. Контрольні рахунки експлуатаційної бухгалтерії називають відображувальними. На їхньому кредиті записують дебетові обороти рахунків витрат, а на дебеті — кредитові обороти рахунків доходів фінансової бухгалтерії.
Схематично це можна зобразити за кореспонденцією: дебет аналітичних рахунків управлінського обліку витрат виробництва за його елементами, кредит контрольного синтетичного рахунка фінансового обліку — загальна сума; дебет контрольного синтетичного рахунка фінансового обліку — загальна сума, кредит аналітичних рахунків управлінського обліку виробничих запасів, розрахунків з оплати праці, нарахування амортизації — часткові суми.
Запровадження такої системи обліку вимагає доповнення Плану рахунків активу, капіталу й зобов'язань підприємств відповідними «дзеркальними» рахунками, що дає можливість застосовувати контрольну функцію в повні мірі.