Аудиторская организация - коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов.
(Ст. 3 Закона об аудите 2008 года.)
Коммерческая организация приобретает право осуществлять аудиторскую деятельность с даты внесения сведений о ней в реестр аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации, членом которой такая организация является. Коммерческая организация, сведения о которой не внесены в реестр аудиторов и аудиторских организаций в течение трех месяцев с даты внесения записи о ней в Единый государственный реестр юридических лиц, не вправе использовать в своем наименовании слово "аудиторская", а также производные слова от слова "аудит".
Саморегулируемая организация аудиторов устанавливает требования к членству в ней аудиторских организаций, которые должны быть едиными для всех аудиторских организаций - членов саморегулируемой организации аудиторов и не должны противоречить требованиям, предусмотренным ч. 2 ст. 18 Закона об аудите 2008 года.
Указанной статьей установлены следующие требования к членству аудиторских организаций в саморегулируемой организации аудиторов:
1) коммерческая организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия;
2) численность аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, должна быть не менее трех <1>;
--------------------------------
<1> В настоящее время в целом по России, по официальным данным Минфина России, аудиторы составляют почти половину всех сотрудников аудиторских организаций. Несколько ниже этот показатель в Москве (41%) и выше в других регионах (54,4%).
3) доля уставного (складочного) капитала коммерческой организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна быть не менее 51%;
4) численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе коммерческой организации должна быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо, являющееся единоличным исполнительным органом коммерческой организации, а также индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, должны быть аудиторами. В случае если полномочия исполнительного органа коммерческой организации переданы по договору другой коммерческой организации, последняя должна быть аудиторской организацией;
5) безупречная деловая репутация;
6) наличие и соблюдение правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
7) уплата взносов в саморегулируемую организацию аудиторов в размерах и порядке, которые устанавливаются ею;
8) уплата взносов в компенсационный фонд (компенсационные фонды) саморегулируемой организации аудиторов.
Для вступления в члены саморегулируемой организации аудиторов в качестве аудиторской организации коммерческая организация подает в саморегулируемую организацию аудиторов заявление о вступлении, а также представляет следующие документы:
1) учредительные документы;
2) документ, подтверждающий внесение записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;
3) список аудиторов, являющихся работниками коммерческой организации на основании трудовых договоров, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами;
4) список членов коллегиального исполнительного органа коммерческой организации с указанием тех из них, кто является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что индивидуальный предприниматель (управляющий), которому по договору переданы полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудитором, либо выписка из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающая, что другая коммерческая организация, которой переданы по договору полномочия исполнительного органа коммерческой организации, является аудиторской организацией;
5) список учредителей (участников) коммерческой организации, являющихся аудиторами и аудиторскими организациями, с приложенными к нему выписками из реестра аудиторов и аудиторских организаций, подтверждающими, что включенные в список лица являются аудиторами и аудиторскими организациями, а также документами, подтверждающими размеры долей указанных лиц в уставном (складочном) капитале коммерческой организации;
6) письменные рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию коммерческой организации, не менее трех аудиторов, сведения о которых включены в реестр аудиторов и аудиторских организаций не менее чем за три года до дня дачи рекомендаций и которые не являются учредителями (участниками) данной коммерческой организации, не входят в состав ее органов управления и не состоят в трудовых отношениях с ней;
7) один экземпляр утвержденных правил осуществления внутреннего контроля качества работы;
8) иные документы, предусмотренные правилами приема коммерческих организаций в члены саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская организация может являться членом только одной саморегулируемой организации аудиторов.
Анализ требований, предъявляемых к аудиторским организациям Законом об аудите 2008 года, позволяет сделать вывод о том, что их объем существенно расширен по сравнению с положениями Закона об аудите 2001 года. В то же время сокращен минимальный численный состав аудиторов (с пяти до трех).
Как справедливо полагают специалисты, введение новых требований к аудиторским организациям призвано исключить любые ситуации, направленные на создание конфликта интересов <1>, гарантировать соблюдение принципа независимости аудиторов.
--------------------------------
<1> Городилов М.А. Законодательное регулирование аудиторской деятельности: старое и новое // Налоговая политика и практика. 2009. N 3. С. 43.
Вместе с тем справедливость требований к формированию (а во многих случаях - переформированию по новым правилам) уставного (складочного) капитала аудиторской организации разделяется далеко не всеми профессиональными аудиторами <1>.
--------------------------------
<1> Добрикова О. Аудиторы против нового закона // ЭЖ-Юрист. 2009. N 4.
Представляется, что соблюдение положений, касающихся формирования уставного (складочного) капитала, будет способствовать профессионализму политики аудиторской организации. Напомним, что подобная норма ранее была предусмотрена нормативными правовыми актами по аудиту. Пунктом 2 Постановления Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 <1> определялось, что в целях обеспечения дополнительных гарантий независимости аудиторских фирм при осуществлении ими аудиторской деятельности необходимо установить, что аудиторские фирмы осуществляют свою деятельность при условии, если в их уставном капитале (уставном фонде) доля, принадлежащая аттестованным аудиторам и (или) получившим лицензии аудиторским фирмам, составляет не менее 51%. Решением Верховного Суда РФ <2> указанный пункт Постановления был признан недействительным в силу того, что подобные ограничения могут вводиться только законами, а не подзаконными нормативными правовыми актами. Возврат к ранее действовавшему правилу о преобладающей в уставном капитале общества доле, принадлежащей аудиторам, находил поддержку среди специалистов <3>.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 6 мая 1994 г. N 482 "Об утверждении нормативных документов по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1994. N 4. Ст. 365.
<2> Решение Верховного Суда РФ от 22 мая 2001 г. N ГКПИ01-806 // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2002. N 2.
<3> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 54.
Анализ данных норм Закона об аудите 2008 года позволяет говорить о том, что в ситуации, когда аудитор ведет деятельность, работая в аудиторской организации, налицо двойное, или "параллельное", членство субъектов в саморегулируемых организациях аудиторов: членом организации должны быть и сам аудитор, и аудиторская организация. При этом не запрещены и, соответственно, возможны ситуации, при которых указанные субъекты приобретут членство в различных саморегулируемых организациях. А учитывая то, что участниками (учредителями) саморегулируемых организаций аудиторов могут быть аудиторы и (или) аудиторские организации, мы получаем целый "снежный ком" членства в саморегулируемых организациях аудиторов.
Такое положение вещей становится возможным, поскольку Закон об аудите 2008 года, сохраняя по данному вопросу преемственность Закона об аудите 2001 года, признает субъектами аудиторской деятельности и индивидуальных аудиторов, и аудиторские организации. При этом для каждого из указанных субъектов аудита предусматривается обязательное членство в саморегулируемых организациях. Насколько это приемлемо и окажется ли жизнеспособным такой правовой механизм саморегулирования аудита? Конечно, для квалифицированного ответа на поставленный вопрос требуются проведение серьезных исследований рынка аудиторских услуг России и наработанная практика жизни по новому закону. Однако нельзя забывать и о том, что система саморегулирования как замена лицензирования и обязательное членство в саморегулируемых организациях уже нашли свое применение в России. В качестве примера неоднократно приводилась деятельность арбитражных управляющих и оценщиков. В указанных сферах субъектами профессиональной деятельности признаются лишь физические лица, что устраняет двойное членство в саморегулируемых организациях. Закон об аудите 2008 года не пошел по этому пути. Однако применительно к саморегулированию он вполне приемлем.
Полагаем, что и в сфере оказания аудиторских услуг субъектами саморегулируемых организаций должны быть только физические лица - аудиторы. Их влияние на деятельность аудиторских организаций в целях обеспечения ею независимости будет проявляться:
а) через необходимое участие аудиторов в формировании капитала таких организаций и в деятельности органов управления;
б) через выполнение требования о минимальном количестве аудиторов - работников аудиторской организации.
Реализация данного предложения предполагает внесение соответствующих изменений в Закон об аудите 2008 года. Требование к членству в саморегулируемых организациях аудиторов должно предъявляться только к аудиторам - физическим лицам.
Хотелось бы также обратить внимание на возможные организационно-правовые формы, которые могут восприниматься аудиторскими организациями. По сравнению с Законом об аудите 2001 года их перечень сокращен за счет исключения государственных и муниципальных унитарных предприятий. Такое исключение видится оправданным и соответствующим сущности аудита как негосударственного финансового контроля.
Опираясь на нормы ГК РФ, отметим, что аудиторские организации могут создаваться в следующих организационно-правовых формах коммерческих организаций: полное товарищество, коммандитное товарищество, общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, закрытое акционерное общество, производственный кооператив.
Хозяйственные товарищества, будучи исторически первой формой коллективного предпринимательства, в настоящее время крайне редко используются для ведения предпринимательской деятельности. Хозяйственное товарищество по сути представляет собой объединение лиц-предпринимателей. Участниками полных товариществ и полными товарищами в товариществах на вере могут быть индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации (п. 4 ст. 66 ГК РФ). Таким образом, этапом, который должен предшествовать объединению аудиторов в товарищество, является этап их регистрации в качестве субъектов предпринимательской деятельности.
Весьма специфично в хозяйственном товариществе решаются вопросы управления. В силу ст. 71 ГК РФ управление деятельностью полного товарищества осуществляется по общему согласию всех участников. Учредительным договором товарищества могут быть предусмотрены случаи, когда решение принимается большинством голосов участников. Каждый участник полного товарищества имеет один голос, если учредительным договором не предусмотрен иной порядок определения количества голосов его участников. Создание специальных органов управления для хозяйственных товариществ не предусмотрено, следовательно, весьма сложно обеспечить требование ч. 2 ст. 18 Закона об аудите 2008 года о формировании коллегиальных и исполнительных органов управления аудиторской организации.
Складочный капитал товарищества не является финансовой гарантией удовлетворения требований кредиторов, законодательством в отношении хозяйственных товариществ не предусмотрена норма о соответствии чистых активов товарищества размеру складочного капитала, как это сделано в отношении хозяйственных обществ (п. 4 ст. 90 ГК РФ). Законодательством не установлен минимальный размер складочного капитала для хозяйственных товариществ.
Могут быть приведены и иные аргументы, свидетельствующие о том, что организационно-правовая форма хозяйственных товариществ неприемлема для аудиторской организации.
Что касается производственных кооперативов, то анализ Закона об аудите 2008 года позволяет говорить о том, что их вообще не имели в виду при определении требований к аудиторским организациям. Даже с формальных позиций законодатель, устанавливая требования к долям участников в уставном (складочном) капитале аудиторской организации, не упоминает о паевом фонде и паях членов кооператива. Могут быть приведены и другие аргументы, касающиеся: специфики производственного кооператива как коммерческой организации, созданной для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности граждан, основанной на их личном трудовом участии; особенностей управления кооперативом, в котором каждый член кооператива имеет один голос при принятии решений общим собранием; отсутствия законодательно установленного минимума паевого фонда кооператива; и др.
Полагаем, что для аудиторской организации наиболее приемлемой формой является форма хозяйственных обществ. Именно она позволяет соблюсти требование независимости аудиторской организации, основанное на предусмотренном Законом об аудите 2008 года порядке формирования уставного капитала и органов управления организацией.
Подобное ограничение выбора организационно-правовых форм уже предусмотрено законом для некоторых видов финансовой деятельности (например, в силу Закона "О банках и банковской деятельности" банки создаются как хозяйственные общества), и целесообразность таких ограничений не ставится под сомнение.
Весомым аргументом является практика аудиторской деятельности, которая осуществляется аудиторскими организациями, созданными в форме обществ с ограниченной ответственностью, редко - закрытых акционерных обществ. В реестре аудиторских организаций России отсутствуют аудиторские организации, созданные в организационно-правовой форме хозяйственных товариществ и производственных кооперативов.
Таким образом, считаем целесообразным установление для аудиторских организаций организационно-правовой формы хозяйственных обществ - обществ с ограниченной (дополнительной) ответственностью и закрытых акционерных обществ.
Права и обязанности аудиторской организации определены ст. 13 Закона об аудите 2008 года и тождественны правам и обязанностям индивидуальных аудиторов в силу общности их правового положения как субъектов аудиторской деятельности.
Аудиторские организации не вправе заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита, оказания сопутствующих аудиту услуг и прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, т.е. для них установлена исключительная правоспособность.
В заключение отметим, что в научных исследованиях представлено и иное видение круга субъектов аудиторской деятельности. Так, А.А. Марьина предлагает в широком смысле "под субъектами аудиторской деятельности понимать физические и юридические лица, их объединения, уполномоченные государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие в качестве участников правоотношений в области аудиторской деятельности, а именно отношений, возникающих при проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, и других отношений, тесно с ними связанных и урегулированных нормами права в сфере аудиторской деятельности, т.е. возникающих при регулировании данного вида деятельности, а именно получении статуса аудитора, аттестации аудиторов, осуществлении контроля в области аудиторской деятельности, договорных отношений. Под субъектами аудиторской деятельности в узком смысле предлагается понимать лиц, вступающих в правоотношения при непосредственном проведении аудита и оказании услуг, сопутствующих аудиту, т.е. аудиторов (аудиторские организации) и аудируемых лиц или лиц, которым оказываются услуги, сопутствующие аудиту" <1>.
--------------------------------
<1> Марьина А.А. Субъекты аудиторской деятельности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 11.
Как представляется, даже узкое, с точки зрения А.А. Марьиной, понятие субъектов аудиторской деятельности является излишне широким, поскольку при таком понимании происходит ошибочное отождествление субъектов аудиторской деятельности и субъектов договорных отношений. Аудируемые лица, заказчики аудиторских услуг непосредственно аудиторскую деятельность не осуществляют, требования к их статусу законодательством не предъявляются. Они лишь имеют права и обязанности, возникающие из договорных отношений.
Еще раз подтвердим свой вывод о том, что субъектами аудиторской деятельности являются индивидуальные аудиторы и аудиторские организации.
4.4. Аудиторское заключение
Как указывалось, обязанностью индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций является передать аудиторское заключение аудируемому лицу - лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.
(Ст. 6 Закона об аудите 2008 года.)
Аудиторское заключение должно содержать:
1) наименование "Аудиторское заключение";
2) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;
5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;
6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);
7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;
8) указание даты заключения.
Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются федеральными стандартами аудиторской деятельности. Приказом Минфина России от 20 мая 2010 г. N 46н утверждены: Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010) "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности"; Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010) "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"; Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 3/2010) "Дополнительная информация в аудиторском заключении".
Ранее требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливались Федеральным правилом (стандартом) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности". Постановлением Правительства РФ от 2 августа 2010 г. N 586 <1> оно признано утратившим силу.
--------------------------------
<1> Постановление Правительства РФ от 2 августа 2010 г. N 586 "О внесении изменений в акты Правительства Российской Федерации" // СЗ РФ. 2010. N 32. Ст. 4327.
В аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен выразить немодифицированное мнение в случае, когда он приходит к выводу о том, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности.
Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:
а) на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
б) он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений.
Модифицированное мнение может быть выражено в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения.
Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:
а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности, или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:
а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу о том, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;
б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу о том, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не всеобъемлющим.
Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и всеобъемлющим для бухгалтерской отчетности.
Виды выданных в 2009 году аудиторских заключений при проведении обязательного аудита в зависимости от выраженного аудитором мнения представлены в таблице 10.
Таблица 10
Аудиторские заключения в зависимости
от выраженного аудитором мнения
| Виды выданных аудиторских заключений | Удельный вес в общем количестве выданных аудиторских заключений, % |
| Выдано аудиторских заключений всех видов | |
| в том числе: | |
| с выражением безоговорочно положительного мнения | 55,8 |
| с выражением мнения с оговоркой | |
| с выражением отрицательного мнения | 0,8 |
| с отказом от выражения мнения | 0,4 |
Доля аудиторских заключений с выражением сомнения в возможности клиента продолжать деятельность и с указанием на значительную неопределенность в деятельности клиента составила 2,2% <1>.
--------------------------------
<1> Статистические данные представлены на основе официальных данных Минфина России (сайт в Internet - http://www.minfin.ru).
Аудиторское заключение представляется только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
4.5. Ответственность индивидуальных аудиторов
и аудиторских организаций
За нарушение законодательства об аудите индивидуальные аудиторы и аудиторские организации несут ответственность. При этом нужно учитывать, что индивидуальные аудиторы и аудиторские организации являются субъектами предпринимательской деятельности, поэтому они могут быть привлечены к ответственности не только за "профессиональные" правонарушения, непосредственно связанные с аудитом, но и за иные правонарушения, совершенные ими при осуществлении предпринимательской деятельности. Так, например, индивидуальные аудиторы и аудиторские организации, будучи налогоплательщиками, могут быть привлечены к ответственности за налоговые правонарушения.
В рамках данного исследования необходимо осветить так называемую профессиональную ответственность субъектов, т.е. ответственность, связанную с правонарушениями в сфере аудита.
Закон об аудите 2008 года не содержит положений об ответственности за нарушения законодательства об аудиторской деятельности, лишь в ряде случаев можно встретить нормы отсылочного характера.
Анализ нормативных правовых актов позволяет говорить о том, что индивидуальные аудиторы и аудиторские организации за нарушение законодательства об аудиторской деятельности, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов могут быть привлечены к гражданско-правовой, административной, дисциплинарной, уголовной ответственности. Кроме того, Закон об аудите 2008 года в ряде случаев предусматривает применение к аудиторам мер оперативного воздействия.
Так, в соответствии с ч. 1 ст. 12 Закона об аудите 2008 года подписание аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным, является одним из оснований аннулирования квалификационного аттестата, а в соответствии с ч. 15 ст. 18 Закона об аудите 2008 года - одним из оснований для прекращения членства в саморегулируемой организации аудиторов.
Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов, представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита.
(Ст. 6 Закона об аудите 2008 года.)
Заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. Приведем пример из судебной практики.
Решением Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 10 июля 2009 года, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 30 сентября 2009 года, требования удовлетворены в части признания заключения заведомо ложным, в остальной части в иске отказано. Суды обеих инстанций исходили из того, что ответчик не доказал составление аудиторского заключения с проведением аудиторской проверки, поскольку не были представлены все необходимые документы. В частности, в оспариваемом заключении исследован вопрос соответствия формирования уставного капитала общества Федеральному закону от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Вместе с тем судами установлено, что уставный капитал общества формировался с 2003 по 2004 год, что может быть подтверждено бухгалтерскими документами за указанные годы. Документы о формировании уставного капитала общества за указанный период ООО "КИА" не представлялись, однако в оспариваемом заключении сделан вывод о формировании уставного капитала участниками общества и исполнении ими договора о внесении долей в 2003 - 2004 годах. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 января 2010 г. по делу N А20-1871/2008, решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 10 июля 2009 г. и Постановление Шестнадцатого апелляционного суда от 30 сентября 2009 г. по делу N А20-1871/2008 оставили без изменения.
Гражданско-правовая ответственность индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций определяется договорным характером между субъектами профессиональной аудиторской деятельности и заказчиком их услуг. В частности, ответственность может наступить за просрочку выполнения или невыполнение договорных обязательств и некачественное оказание аудиторских услуг.
Подробно вопросы гражданско-правовой ответственности при осуществлении аудиторской деятельности рассмотрены в научной литературе <1> и явились объектом диссертационных исследований <2>. Обратим внимание на отдельные, представляющие интерес с точки зрения темы работы, аспекты.
--------------------------------
<1> Андреев В.К. Правовое регулирование аудита в России. М., 1996. С. 91 - 96.
<2> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 241.
Аудиторская организация или индивидуальный аудитор несет гражданско-правовую ответственность в виде возмещения убытков.
Порядок возмещения убытков определен ст. 15 ГК РФ, в силу которой лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, то лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Данные положения в полной мере применимы к определению убытков, возникших у заказчика услуг субъектов аудиторской деятельности. В частности, они могут в установленном порядке претендовать на возмещение расходов, связанных с проведением повторной аудиторской проверки, судебных расходов и др.
В практике аудита неоднократно возникал вопрос: обязан ли субъект аудиторской деятельности возмещать заказчику убытки, возникшие из-за взыскания уполномоченными органами с заказчика штрафов, пени, недоимок за нарушение налогового или административного законодательства, хотя аудитором было дано положительное аудиторское заключение?
При ответе на данный вопрос хотелось бы присоединиться к мнению, высказанному А.А. Чумаковым, который указывал, что "если в силу некачественного аудита заказчик был вынужден оплатить определенные финансовые санкции, взысканные с него из-за нарушений в его финансовой (бухгалтерской) отчетности, то такие затраты он сможет отнести на аудитора в качестве убытков заказчика по договору на оказание аудиторских услуг" <1>.
--------------------------------
<1> Чумаков А.А. Гражданско-правовое регулирование договора на оказание аудиторских услуг: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 22.
Нужно учитывать и то, что аудиторская деятельность является предпринимательской, а договор, заключаемый индивидуальным аудитором или аудиторской организацией с заказчиком, - предпринимательским договором. Соответственно, индивидуальный аудитор и аудиторская организация несут повышенную ответственность в соответствии с п. 3 ст. 401 ГК РФ: если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.
Если договором на оказание аудиторских услуг не предусмотрена виновная ответственность субъектов, то индивидуальные аудиторы и аудиторские организации отвечают до пределов непреодолимой силы. Согласимся с мнением В.К. Андреева, который отмечал: "Несмотря на то, что аудитор не может гарантировать результат достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству, он должен нести повышенную ответственность, отвечать за свои ошибки, которые могли бы быть обнаружены в силу его достаточно профессиональной подготовленности" <1>.
--------------------------------
<1> Андреев В.К. Предпринимательское законодательство России. Научные очерки. М., 2008. С. 352.
Нужно также учитывать, что гражданско-правовая ответственность может наступить за разглашение аудиторской тайны индивидуальным аудитором либо аудиторской организацией. В соответствии со ст. 9 Закона об аудите 2008 года лицо, которому оказывались услуги, предусмотренные данным Законом, вправе потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
Порядок обращение расходов, связанных с реализацией гражданско-правовой имущественной ответственности индивидуальных предпринимателей и аудиторских организаций на имущество и финансы указанных субъектов, определяется налоговым законодательством.
Интерес в данном случае представляют налоговые отношения, возникающие при уплате налога на прибыль аудиторскими организациями.
Так, в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Данные расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Они относятся к числу расходов, учитываемых при налогообложении прибыли организации.
Таким образом, расходы, возникшие у аудиторской организации в связи с реализацией гражданско-правовой ответственности, относятся на финансовые результаты их деятельности. Изымая данные суммы из налогооблагаемой прибыли, государство тем самым придерживается принципа однократности налогообложения, поскольку полученные в виде санкций и в возмещение убытков контрагентом суммы относятся последним к внереализационным доходам (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ) и, следовательно, вливаются в объект налогообложения контрагента. Уменьшая налогооблагаемую базу одной организации, государство увеличивает объект обложения налогами другого, утверждая тем самым невозможность двойного налогообложения.
Административная ответственность индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций возникает за совершение правонарушений, предусмотренных Кодексом РФ об административных правонарушениях.
В соответствии с Законом об аудите 2008 года аудиторская деятельность может осуществляться только индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, т.е. субъектами, зарегистрированными в качестве предпринимателей. В соответствии с п. 1 ст. 14.1 КоАП РФ осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 2000 рублей.
Согласно ст. 9 Закона об аудите 2008 года аудиторская организация, индивидуальный аудитор обязаны сохранять аудиторскую тайну. В силу ст. 13.14 КоАП РФ разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 500 до 1000 рублей; на должностных лиц - от 4000 до 5000 рублей.
В соответствии с ч. 6 ст. 20 Закона об аудите 2008 года в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований указанного Закона, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору (Федеральная служба финансово-бюджетного надзора) может вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений.
Согласно ст. 19.5 КоАП РФ невыполнение в установленный срок законного предписания органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль), об устранении нарушений законодательства влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 300 до 500 рублей; на должностных лиц - от 1000 до 2000 рублей или дисквалификацию на срок до трех лет; на юридических лиц - от 10 тысяч до 20 тысяч рублей.
В случае непринятия по постановлению (представлению) органа (должностного лица), рассмотревшего дело об административном правонарушении, мер по устранению причин и условий, способствовавших совершению административного правонарушения, наступает ответственность по ст. 19.6 КоАП РФ в виде административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 рублей.
Как известно, до 1 января 2010 года аудиторская деятельность относилась к числу лицензируемых. Соответственно, применялись меры административной ответственности за осуществление аудита без лицензии и с нарушением (в том числе грубым) лицензионных требований и условий индивидуальными аудиторами и аудиторскими организациями, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 14.1 КоАП РФ. Отмена лицензирования аудиторской деятельности повлекла неприменимость данной нормы к отношениям, возникшим после 1 января 2010 года.
Соответственно, с 1 января 2010 года Законом об аудите 2008 года для аудиторов и аудиторских организаций введено обязательное членство в саморегулируемых организациях аудиторов. Однако за проведение аудиторской проверки лицами, не состоящими в саморегулируемой организации, КоАП РФ специальной ответственности не предусмотрел. Не предусмотрена административная ответственность за нарушение законодательного требования членства в саморегулируемых организациях и для субъектов иных видов деятельности (оценочная деятельность, арбитражное управление и др.).
На это обстоятельство обращалось внимание в научных исследованиях. Так, А.В. Басова отмечает следующее: "В целях защиты публичных интересов необходимо ввести юридическую ответственность за осуществление предпринимательской или профессиональной деятельности без вступления в члены саморегулируемой организации, если такая обязанность возлагается на субъекта законом" <1>.
--------------------------------
<1> Басова А.В. Саморегулируемые организации как субъекты предпринимательского права: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2008. С. 9.
В связи с этим А.В. Басова выдвинула предложение дополнить главу 14 КоАП РФ статьей "Осуществление профессиональной или предпринимательской деятельности вне членства в саморегулируемой организации".
В целом с данным предложением можно согласиться. Однако нужно учитывать, что глава 14 КоАП РФ устанавливает ответственность за правонарушения в области предпринимательской деятельности. Говоря иначе, объективная сторона предусмотренных данной главой правонарушений - это действия или бездействие, возникающие при осуществлении предпринимательской деятельности, а субъектный состав - индивидуальные предприниматели, коммерческие организации и их должностные лица.
Как уже указывалось, законодатель пошел по пути разграничения предпринимательской и профессиональной деятельности. В частности, деятельность оценщика, арбитражного управляющего не квалифицируется в качестве предпринимательской.
Поэтому полагаем необходимым включение в главу 14 КоАП РФ статьи, предусматривающей административную ответственность за осуществление именно предпринимательской деятельности вне членства в саморегулируемой организации. Очевидно, что действие данной нормы должно распространяться и на субъектов аудиторской деятельности.
Что касается соответствующего нарушения субъектами профессиональной деятельности, оно должно караться согласно нормам иной главы КоАП РФ. Нужно сказать, что законодательство об административных правонарушениях уже идет по данному пути применительно к лицензированию различных видов деятельности. Так, ст. 14.1 КоАП РФ содержит состав правонарушения "Осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации или без специального разрешения (лицензии)", а ст. 19.20 (глава 19 "Административные правонарушения против порядка управления") - "Осуществление деятельности, не связанной с извлечением прибыли, без специального разрешения (лицензии)".
В завершение хотелось бы обратить внимание на налоговый аспект привлечения аудиторских организаций к административной ответственности в виде штрафа. В соответствии с ч. 1 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет. Данные суммы относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении организации. Такой подход законодателя вполне объясним. Поскольку взыскателем в данных обязательствах является государство, указанные суммы, вносимые в качестве санкций, должны быть подвергнуты налогообложению в составе доходов организации. Суммы, уплаченные в бюджет, могут быть отнесены только на прибыль после налогообложения и уменьшают ту ее часть, которая остается в распоряжении организации.
Таким образом, с точки зрения финансовых последствий ответственность аудиторской организации перед государством более ощутима (более строгая), чем ответственность перед контрагентами.
Уголовная ответственность. Как уже указывалось, аудиторская деятельность может осуществляться только субъектами, имеющими статус предпринимателей.
Согласно ст. 171 УК РФ осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а равно представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода в крупном размере, наказывается штрафом в размере до 300 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до двух лет, либо обязательными работами на срок от 180 до 240 часов, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев.
То же деяние, совершенное организованной группой; сопряженное с извлечением дохода в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 тысяч до 500 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом в размере до 80 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до шести месяцев либо без такового.
При этом доходом в крупном размере признается доход в сумме, превышающей 1,5 млн. рублей, особо крупным - 6 млн. рублей.
В процессе проведения аудита индивидуальные аудиторы и аудиторские организации, как правило, получают доступ к сведениям, составляющим коммерческую тайну аудируемого лица. Согласно ст. 183 УК РФ незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, наказываются штрафом в размере до 120 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Те же деяния, причинившие крупный ущерб или совершенные из корыстной заинтересованности, наказываются штрафом в размере до 200 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до пяти лет. Деяния, повлекшие тяжкие последствия, наказываются лишением свободы на срок до 10 лет.
В соответствии с ч. 8 ст. 1 Закона об аудите 2008 года аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, в бухгалтерской и финансовой документации которого содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Статья 283 УК РФ предусматривает ответственность за разглашение сведений, составляющих государственную тайну, лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, если эти сведения стали достоянием других лиц, при отсутствии признаков государственной измены, что наказывается арестом на срок от четырех до шести месяцев либо лишением свободы на срок до четырех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. То же деяние, повлекшее по неосторожности тяжкие последствия, наказывается лишением свободы на срок от трех до семи лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
В соответствии со ст. 202 УК РФ использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 100 тысяч до 300 тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.
Отметим, что использованный данной нормой УК РФ термин "частный аудитор" не применяется аудиторским законодательством. Как представляется, речь идет об индивидуальном аудиторе либо аудиторе, работающем по трудовому договору в аудиторской организации.
В литературе обращалось внимание и на неточность формулировки объективной стороны данного преступления: выражается ли она в составлении заведомо ложного аудиторского заключения, нарушении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и т.п.
В связи с этим Л.И. Булгакова справедливо отмечает: "Поскольку речь идет об уголовной ответственности, применяемой за совершение преступления, хотелось бы иметь более четкие формулировки закона, устанавливающие столь строгие меры наказания и влекущие для лица последствия в виде судимости" <1>.
--------------------------------
<1> Булгакова Л.И. Аудит в России: механизм правового регулирования. М., 2005. С. 161.
Меры дисциплинарного воздействия. Закон об аудите 2008 года (ст. 20) предусматривает, что в отношении члена саморегулируемой организации аудиторов, допустившего нарушение требований указанного Закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:
1) вынести предписание, обязывающее члена саморегулируемой организации аудиторов устранить выявленные по результатам внешней проверки качества его работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
2) вынести члену саморегулируемой организации аудиторов предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований настоящего Федерального закона, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;
3) наложить штраф на члена саморегулируемой организации аудиторов;
4) принять решение о приостановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов на срок до устранения ими выявленных нарушений, но не более 180 календарных дней со дня, следующего за днем принятия решения о приостановлении членства;
5) принять решение об исключении аудиторской организации, аудитора из членов саморегулируемой организации аудиторов;
6) применить иные установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры.
Меры дисциплинарного воздействия применяются саморегулируемой организацией аудиторов в порядке, установленном Законом о саморегулируемых организациях.
Правовая природа указанных мер дисциплинарного воздействия является спорной. Правовой науке известно понятие "дисциплинарная ответственность" как института трудового права.
Дисциплинарная ответственность - это обязанность работника понести наказание, предусмотренное нормами трудового права за виновное противоправное неисполнение своих трудовых обязанностей <1>.
--------------------------------
<1> Гусов К.Н., Толкунова В.Н. Трудовое право России: Учебник. М., 2005. С. 326.
Т.В. Кувакина предлагает использование термина "статусная ответственность", анализирует правовую природу такой ответственности, соотносит ее с гражданской, административной, уголовной и дисциплинарной <1>. А.В. Басова делает вывод о том, что понятие "статусная ответственность" может применяться только к лицам, имеющим профессионально-правовой статус саморегулируемой организации.
--------------------------------
<1> Кувакина Т.В. Ответственность профессиональных участников рынка ценных бумаг: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006. С. 158.
Как представляется, теория юридической ответственности не должна быть "закостеневшим" явлением. По мере развития и усложнения общественных отношений сложившиеся понятия и институты претерпевают существенные изменения. Порой новые правовые явления с трудом находят себе место в правовой науке. Это касается и видов ответственности. Так, дискуссионным остается признание самостоятельности за налоговой ответственностью.
Сегодня, когда формируется теория саморегулирования, необходимо глубокое научное обоснование правовой природы ответственности членов саморегулируемых организаций.
Аудитор, в отношении которого принято решение о приостановлении его членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе:
1) участвовать в осуществлении аудиторской деятельности;
2) давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую (профессиональную) репутацию лицам, желающим вступить в члены саморегулируемой организации аудиторов;
3) участвовать в работе выборных и специализированных органов саморегулируемой организации аудиторов.
Аудиторская организация, индивидуальный аудитор, в отношении которых принято решение о приостановлении их членства в саморегулируемой организации аудиторов, в течение всего срока действия такого решения не вправе:
1) заключать договоры оказания аудиторских услуг;
2) вносить влекущие увеличение обязательств аудиторской организации, индивидуального аудитора изменения в договоры оказания аудиторских услуг, заключенные до принятия саморегулируемой организацией аудиторов указанного решения.
Не менее чем за семь рабочих дней до истечения срока, на который приостановлено членство аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов, саморегулируемая организация аудиторов принимает решение о восстановлении членства аудиторской организации, аудитора в саморегулируемой организации аудиторов либо об их исключении из членов саморегулируемой организации аудиторов.
В научных исследованиях уже выдвигался тезис о несоразмерности по своим правовым последствиям установленных Законом об аудите 2008 года санкций в виде исключения из саморегулируемых организаций аудиторов и приостановления членства в этих организациях. Так, Р.Н. Аганина, проводя аналогию саморегулирования и лицензирования, указывает, что "ранее лицензирующие органы обязаны были приостановить действие лицензии, после решения суда о приостановлении действия лицензии, на срок до 90 дней. Сейчас членство приостанавливается на срок до 6 месяцев. Таким образом, положение аудитора ухудшается по сравнению с ранее действовавшим законодательством. Полагаем, что срок приостановления членства не должен превышать двух или трех месяцев" <1>. Однако автор упускает тот факт, что по истечении срока, на который было приостановлено действие лицензии, лицензирующий орган (Минфин России) обязан был обратиться в суд с заявлением об аннулировании лицензии, если правонарушение не было устранено. В связи с этим есть основания полагать, что предоставленный аудиторам (аудиторским организациям) более длительный максимальный срок для устранения нарушений следует квалифицировать не как ухудшение, а как улучшение их положения по сравнению с ранее действовавшим законодательством.
--------------------------------
<1> Аганина Р.Н. Правовое регулирование аудиторской деятельности в РФ: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 172.
Р.Н. Аганина также отмечает: "Если Закон о лицензировании отдельных видов деятельности предусматривал, что вопросы аннулирования лицензии рассматриваются в судебном порядке, то сегодня исключение из СРО аудиторов осуществляется без решения суда. Так как вопросы исключения аудитора из СРО и приостановление его членства затрагивают правоспособность аудитора, полагаем, что они должны рассматриваться в судебном порядке" <1>. В целом соглашаясь с данным выводом, все же отметим, что в соответствии с п. 8 ст. 10 Закона о саморегулируемых организациях решение постоянно действующего коллегиального органа управления саморегулируемой организации об исключении лица из членов саморегулируемой организации может быть обжаловано лицом, исключенным из членов саморегулируемой организации, в суд в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Более общая норма содержится в ст. 11 данного Закона: любой член саморегулируемой организации в случае нарушения его прав и законных интересов действиями (бездействием) саморегулируемой организации, ее работников и (или) решениями ее органов управления вправе оспаривать такие действия (бездействие) и (или) решения в судебном порядке, а также требовать в соответствии с законодательством Российской Федерации возмещения саморегулируемой организацией причиненного ему вреда.
--------------------------------
<1> Там же.
Возможность судебного обжалования действий (бездействия) саморегулируемой организации, решений ее органов управления является гарантией соблюдения законности при осуществлении аудиторской деятельности.
Вместе с тем отметим, что Закон об аудите 2008 года предусматривает открытый перечень мер дисциплинарного воздействия, возлагаемых на членов саморегулируемых организаций аудиторов. Согласно п. 6 ч. 1 ст. 20 Закона об аудите 2008 года саморегулируемая организация аудиторов может применить и иные помимо определенных данной статьей, установленные внутренними документами саморегулируемой организации аудиторов меры дисциплинарного воздействия.
Данная норма, по сути, превращает права саморегулируемых организаций по принятию в отношении своих членов мер дисциплинарного воздействия в неограниченные. Полагаем, что именно на данное обстоятельство должно быть обращено внимание исследователей.
Предваряя возможные злоупотребления саморегулируемыми организациями своими полномочиями, считаем возможным применение следующей правовой конструкции:
- установление в Законе о саморегулируемых организациях открытого перечня мер дисциплинарного воздействия, который может быть дополнен иными федеральными законами;
- определение специальными законодательными актами исчерпывающего перечня мер дисциплинарного воздействия, возлагаемых на членов соответствующих саморегулируемых организаций, на основе Закона о саморегулируемых организациях и с учетом специфики того или иного вида предпринимательской либо профессиональной деятельности.
Использование предлагаемой правовой конструкции, с одной стороны, позволит избежать произвола деятельности саморегулируемых организаций, с другой стороны, учесть специфику конкретного вида деятельности. Например, для индивидуальных аудиторов дополнительной мерой дисциплинарного воздействия мог бы стать временный запрет на проведение обязательного аудита.
В соответствии с ч. 6 ст. 20 Закона об аудите 2008 года в отношении аудиторской организации, допустившей нарушение требований Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов, уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору (Федеральная служба финансово-бюджетного надзора) может применить следующие меры дисциплинарного воздействия:
1) вынести предписание, обязывающее аудиторскую организацию устранить выявленные по результатам внешней проверки качества ее работы нарушения и устанавливающее сроки устранения таких нарушений;
2) вынести предупреждение в письменной форме о недопустимости нарушения требований Закона об аудите 2008 года, федеральных стандартов аудиторской деятельности, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, Кодекса профессиональной этики аудиторов;
3) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание о приостановлении членства аудиторской организации в саморегулируемой организации аудиторов;
4) направить саморегулируемой организации аудиторов, членом которой является аудиторская организация, обязательное для исполнения предписание об исключении аудиторской организации из саморегулируемой организации аудиторов.
Саморегулируемая организация аудиторов в течение трех рабочих дней со дня, следующего за днем исполнения предписания, предусмотренного вышеприведенными пунктами 3 и 4, обязана проинформировать об исполнении этого предписания уполномоченный федеральный орган по контролю и надзору в письменной форме.
БИБЛИОГРАФИЯ
Нормативные правовые акты и иные документы
1. Бюджетный кодекс РФ.
2. Градостроительный кодекс РФ.
3. Гражданский кодекс РФ.
4. Кодекс РФ об административных правонарушениях.
5. Налоговый кодекс РФ.
6. Уголовный кодекс РФ.
7. Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" // СЗ РФ. 2010. N 31. Ст. 4177.
8. Федеральный закон от 18 июля 2009 г. N 190-ФЗ "О кредитной кооперации" // СЗ РФ. 2009. N 29. Ст. 3627.
9. Федеральный закон от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" // СЗ РФ. 2009. N 1. Ст. 15.
10. Федеральный закон от 24 июля 2008 г. N 161-ФЗ "О содействии развитию жилищного строительства" // СЗ РФ. 2008. N 30 (ч. II). Ст. 3617.
11. Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях" // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6076.
12. Федеральный закон от 1 декабря 2007 г. N 317-ФЗ "О Государственной корпорации по атомной энергии "Росатом" // СЗ РФ. 2007. N 49. Ст. 6078.
13. Федеральный закон от 23 ноября 2007 г. N 270-ФЗ "О Государственной корпорации "Ростехнологии" // СЗ РФ. 2007. N 48 (ч. II). Ст. 5814.
14. Федеральный закон от 30 октября 2007 г. N 238-ФЗ "О Государственной корпорации по строительству олимпийских объектов и развитию города Сочи как горноклиматического курорта" // СЗ РФ. 2007. N 45. Ст. 5415.
15. Федеральный закон от 21 июля 2007 г. N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" // СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3799.
16. Федеральный закон от 19 июля 2007 г. N 139-ФЗ "О Российской корпорации нанотехнологий" // СЗ РФ. 2007. N 30. Ст. 3753.
17. Федеральный закон от 17 мая 2007 г. N 82-ФЗ "О банке развития" // СЗ РФ. 2007. N 22. Ст. 2562.
18. Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 275-ФЗ "О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций" // СЗ РФ. 2007. N 1 (ч. 1). Ст. 38.
19. Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" // СЗ РФ. 2006. N 45. Ст. 4626.
20. Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" // СЗ РФ. 2006. N 31 (ч. I). Ст. 3434.
21. Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" // СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. I). Ст. 3105.
22. Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" // СЗ РФ. 2005. N 1 (ч. I). Ст. 40.
23. Федеральный закон от 30 декабря 2004 г. N 215-ФЗ "О жилищных накопительных кооперативах" // СЗ. РФ. 2005. N 1 (ч. I). Ст. 41.
24. Федеральный закон от 20 августа 2004 г. N 117-ФЗ "О накопительно-ипотечной системе жилищного обеспечения военнослужащих" // СЗ РФ. 2004. N 34. Ст. 3532.
25. Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" // СЗ РФ. N 52 (ч. I). Ст. 5029.
26. Федеральный закон от 11 ноября 2003 г. N 138-ФЗ "О лотереях" // СЗ РФ. 2003. N 46 (ч. I). Ст. 4434.