Облік за нормативною собівартістю
Під нормативними затратами розуміють: середнє значення за минулі періоди; скориговане середнє значення (по екстраполяції, з поправками на зміну технології тощо).
При даному методі використовують різні нормативи, зокре- ма: лише за кількістю, лише за цінами, за кількістю і цінами одно- часно.
Перевагами обліку за нормативною собівартістю слід вважати:
• можливість контролю (зіставлення фактичних значень з но-
рмативними);
• можливість аналізу причин відхилень;
• прискорення підрахунку затрат(затрати за кожним центром і
за кожним носієм розраховуються незалежно один від одного, а
значить, можливе одночасне проведення підрахунків);
• відсутність необхідності калькулювання собівартості за ко-
жною партією зокрема;
• згладжування коливань собівартості за рахунок можливос-
тей резервування.
Недоліками вказаного методу обліку є невідповідність норму-
вання «від досягнутого» або за екстраполяцією вимогам ниніш-
нього дня, а також відсутність обґрунтування коригувань серед-
ніх значень, що знижує точність планування та перешкоджає
ефективному контролю.
При даній системі управлінського обліку розрізняють методи
обліку з фіксованим обсягом випуску продукції та з обсягом ви-
пуску продукції, який змінюється.
Дамо характеристику вказаних методів обліку затрат.
2.1. З фіксованим обсягом випуску продукції. Характерними
особливостями даного варіанта методу обліку за нормативною
собівартістю є те, що нормативи тут встановлюються безвідносно
до обсягу діяльності, обліковуються цінові та кількісні відхилен-
ня, здійснюється розрахунок відхилень за такою методикою:
— визначаються ставки нормативних затрат (Сн):
Сн = Зн : Кн, (3.3)
де Зн — нормативні затрати;
Кн — нормативна кількість.
— визначаються розрахункові нормативні затрати (Знр):
Знр = Сн · Кф, (3.4)
де Кф — фактична кількість.
— визначаються відхилення (В):
В = Зф – Знр, (3.5)
де Зф, Знр — фактичні і розрахункові нормативні затрати.
До переваг, які властиві даному варіанту обліку, поряд з тими,
що характерні для загального методу обліку за нормативною со-
бівартістю, можна віднести ще й відносну простоту та відсут-
ність необхідності класифікації затрат.
Що ж стосується його недоліків, то до вищеперелічених слід
додати ще й відсутність ефективного контролю через ігноруван-
ня характеру залежності затрат від обсягу випуску продукції та
те, що даний варіант діє лише при заданому обсязі, а також те,
що відхилення за рахунок зміни обсягу не враховуються.
2.2. З обсягом випуску продукції, який змінюється. Головни-
ми рисами даного варіанта обліку є:
— нормативи змінних затрат встановлюються на одиницю об-
сягу, а нормативи постійних затрат — на весь обсяг;
— враховуються відхилення за ціною, за кількістю, за
обсягом;
— алгоритм розрахунку наступний:
1. Затрати поділяють на постійні і змінні.
2. Розраховують ставку нормативних змінних затрат (Сн зм):
Сн зм = Зн зм : Он, (3.6)
де Зн зм — сумарні нормативні змінні затрати,
Он — нормативний обсяг випуску.
3. Розраховують ставку нормативних постійних затрат (Сн пост):
Сн пост = Зн пост : Он, (3.7)
де Зн пост — сумарні нормативні постійні затрати.
4. Розраховують ставку нормативних затрат для нормативного
обсягу (Сн):
Сн = Сн пост + Сн зм (3.8)
5. Визначають розрахункові нормативні затрати на фактичний обсяг випуску (Знр):
де Оф — фактичний обсяг.
Знр = Сн · Оф, (3.9)
6. Розраховують сумарне відхилення затрат (В):
В = Зф – Знр, (3.10)
де Зф — фактичні затрати.
7. Визначають нормативні затрати на фактичний обсяг випус-
ку (Зн):
Зн = Зн пост + Зн зм · (3.11) Оф
8. Визначають відхилення затрат, яке викликане зміною цін на ресурси і норм витрачання ресурсів (Вц н):
Вц н = Зф – Зн, (3.12)
9. Розраховують відхилення, яке викликане зміною обсягу ви-
пуску (Во):
Во = Зн – Знр (3.13)
Перевагами даного варіанта обліку, крім тих, що характерні для загального методу обліку за нормативною собівартістю, мо- жна вважати той факт, що враховується характер поведінки за- трат залежно від обсягу, чим саме забезпечується більш точний розрахунок і надається інформація для оперативного управління.
Порівняно з фіксованим обсягом випуску продукції, при да- ному варіанті обліку покращуються можливості для контролю, а також має місце врахування відхилень за рахунок обсягу.
Недоліками даного варіанта обліку слід вважати більшу скла-
дність у порівнянні з фіксованим обсягом випуску, а також те, що
має місце однаковий підхід щодо визначення постійних і змінних
затрат (при коригуванні на зміну обсягу постійні затрати розгля-
даються як змінні), що веде до викривлення результату.
3. Облік за плановою собівартістю
(«стандарт-костинг»)
Характерними рисами даного методу обліку затрат на вироб- ництво є те, що планові величини базуються не на минулому до- свіді, а на прогнозах на майбутнє; прямі змінні затрати плану- ються за видами продукції, а інші — за центрами затрат; плануються і ціни, і кількість.
Переваги цього методу обліку аналогічні тим, що властиві об-
ліку за нормативною собівартістю. Окрім цього, більш глибока
обґрунтованість планових величин у порівнянні з нормативними
забезпечує в умовах даного методу збільшення точності прогно-
зів та ефективності контролю.
Стосовно недоліків, то ним є відносна складність.
Для даного методу, як і для попереднього, характерні два ва-
ріанти його організації, а саме: з фіксованим обсягом випуску та
з обсягом випуску, що змінюється.
Дамо коротеньку характеристику вказаним варіантам обліку, так як вони мають багато спільних рис з аналогічними варіанта- ми обліку за нормативною собівартістю.
3.1. З фіксованим обсягом випуску. Даний варіант аналогіч- ний обліку за нормативною собівартістю з фіксованим обсягом випуску; відмінність полягає лише у тому, що замість норматив- них застосовуються планові величини.
До переваг даного варіанта, крім тих, що властиві методу у ці-
лому, можна віднести ще й відносну простоту, а також відсут-
ність необхідності класифікувати затрати.
Недоліками цього варіанта є усі ті, що характерні для методу у
цілому та ті, що належать до обліку за нормативною собівартістю
з фіксованим обсягом випуску.
3.2. З обсягом випуску, що змінюється. Цей варіант аналогіч-
ний обліку за нормативною собівартістю з обсягом випуску, що
змінюється; відмінність зводиться до того, що замість норматив-
них використовуються планові величини.
До переваг даного варіанта, крім тих, що мають відношення
до методу у цілому, відносяться ще й такі, як:
— враховується характер поведінки затрат залежно від обсягу,
що забезпечує високу точність результатів розрахунку і надаєть-
ся інформація для оперативного управління;
— порівняно з варіантом фіксованого обсягу випуску, тут по-
кращуються можливості контролю;
— враховуються відхилення за рахунок обсягу.
Щодо недоліків, то вони ідентичні до тих, що характерні для
методу у цілому та для обліку за нормативною собівартістю з об-
сягом випуску, що змінюється.
Б. Облік за неповною
(вкороченою) собівартістю
Головною рисою даної системи обліку, яка відрізняє її від по- передньої, є те, що на об’єкт калькулювання (продукцію, центр затрат тощо) відносяться лише ті затрати, які при вибраному під- ході розглядаються як такі, що безпосередньо зв’язані з даним об’єктом.
Обліку за неповною (вкороченою) собівартістю властива зна-
чна кількість переваг, а саме:
1. Фінансовий результат по всьому підприємству і за окреми-
ми видами продукції не залежить від вибору методу розподілу
постійних затрат;
2. Можливість порівняння собівартості різних періодів лише в частині релевантних витрат; як наслідок — зміна структури під- приємства, пов’язані з цим нерелевантні, непідконтрольні затрати не впливають на результат порівняння;
3. Врахування характеру поведінки затрат залежно від обсягу випуску продукції(виконання робіт);
4. Внаслідок врахування характеру поведінки затрат залежно від обсягу можливі:
— аналіз причин відхилень;
— оцінка мінімального критичного обсягу виробництва;
— оцінка ризику;
— планування затрат і результатів;
— оптимізація обсягу виробництва;
— оптимізація структури випуску;
— ціноутворення у короткому періоді;
— контроль;
— вияв причинно-наслідкових зв’язків, тобто «важелів» управ-
ління витратами.
До недоліків даної системи обліку можна віднести те, що має
місце при цьому занижена собівартість запасів, а також труднощі
у розподілі постійних і змінних затрат (у довгостроковому пері-
оді усі затрати перетворюються на змінні).
Система обліку за неповною собівартістю включає такі мето-
ди обліку затрат: простий «директ-костинг», облік покриття по-
стійних затрат, облік покриття постійних затрат з відносними
прямими затратами, облік планових граничних затрат.
Зупинимось на характерних особливостях кожного із наведе-
них методів обліку затрат.
1. Простий «директ-костинг»
Головними рисами даного методу обліку слід вважати такі:
1. Поділ затрат на змінні і постійні (фіксується або у класифі-
кації видів затрат, або у класифікації центрів затрат);
2. На продукцію відносяться лише змінні затрати, а на центр
затрат відносяться лише змінні затрати на ведення основної дія-
льності даного центру затрат;
3. Прибуток вираховується як різниця, з одного боку, суми
ціни певного виду продукції і змінних затрат на одиницю да-
ного виду продукції, а з другого боку, — величини постійних
затрат;
4. По кожному виду продукції обчислюється сума покриття (маржинальний дохід, маржинальний прибуток) як різниця ціни реалізації та змінних затрат на одиницю продукції;
5. Додаткові можливості:
— розрахунок планового і фактичного маржинального прибу-
тку (доходу);
— розрахунок суми покриття по внутрішньофірмовому оборо-
ту (з використанням відповідних трансфертних цін);
— встановлення мінімально допустимого маржинального
прибутку (доходу);
— багаторівневий «директ-костинг».
До переваг вказаного методу обліку, крім тих, що характерні
для всієї системи неповної собівартості, слід віднести ще й такі:
— відносна простота (немає необхідності розподілу постійних
затрат на продукцію і на центри затрат);
— інформація для ціноутворення у короткостроковому періоді
(нижня границя ціни у короткостроковому періоді дорівнює
змінним затратам).
Недоліками даного методу вважають:
— відсутність інформації для ціноутворення у довгостроково-
му періоді;
— ринкова ціна на продукцію не завжди відома, що веде до
труднощів у плануванні маржинального прибутку (доходу),
— можлива нелінійна функція затрат,
— наявність серед постійних затрат таких, які можна безпосе-
редньо віднести на конкретний виріб.