Понятие налоговой системы. Виды налоговых систем
В отечественной финансовой науке на сегодняшний день не сложилось общепринятое определение налоговой системы. И.А. Майбуров проводит анализ существующих определений этого понятия и выделяет три подхода[13]:
1. характеристика налоговой системы через перечисление структурных элементов, входящих в нее. Например, определение В. Панскова: «налоговая система – это совокупность предусмотренных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства»;
2. характеристика налоговой системы как взаимосвязанной совокупности элементов. Например, определение С. Пепеляева: «налоговая система – это взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения»;
3. характеристика налоговой системы как системы отношений между экономическими субъектами. Например, определение Б. Алиева: «налоговая система – это система экономико-правовых отношений между государством и хозяйствующими субъектами, возникающих по поводу формирования доходной части государственного бюджета, посредством системы законодательно установленных налогов и сборов и других обязательных платежей, исчисление, уплата и контроль за поступлением которых осуществляются по единой методологии налогообложения, разработанной в данном обществе».
Представляется, что из всех трех последний подход является наиболее полным, поскольку включает в себя как элементы системы (налогоплательщики, государство), так и взаимосвязи (отношения) между ними.
Однако состав элементов налоговой системы и характер взаимосвязей между ними, выделяемые исследователем, зависят от принадлежности его к той или иной исследовательской школе.
Постараемся определить понятие налоговой системы с позиций институционального подхода.
Налоговая система – это подсистема экономической системы общества. Налоговая система обеспечивает осуществление налогообложения на регулярной основе.
Так, В. Пушкарева выделяет в развитии налоговой системы три этапа с возрастающим уровнем регулярности и повторяемости налогообложения:
1. Период государственного хозяйства древнего мира и средних веков. Налогообложение неразвито и налоги носят случайный характер;
2. XVI – XVIII вв. Появление многочисленных и случайных (даже странных) налогов;
3. С конца XVIII в. сформировалось представление о постоянстве налогов, выработались правила налогообложения и уже в XIX в. количество налогов снижается, предпочтение отдается тем налогам, которые приносят больший доход, формы налогов становятся более определенными, вырабатываются правила их администрирования.
Усложнение экономических отношений приводит к тому, что экономическая роль налогов возрастает. Поскольку налогообложение является жизненно необходимым для всех экономических субъектов, но, в то же время, потенциально очень конфликтно, налоговая система обеспечивает связи между экономическими субъектами, которые не позволяют конфликтным интересам разрушить взаимные выгоды.
Указанные связи реализуются в рамках формальных и неформальных институтов.
Взаимные выгоды экономических субъектов обусловлены тем, что:
1. налогоплательщик заинтересован в обеспечении государства финансовыми ресурсами, так как государство является поставщиком общественных благ и наиболее эффективной структурой управления для некоторых трансакций. Кроме того, налогоплательщик заинтересован в государственном регулировании экономики, в том числе налоговом;
2. государство заинтересовано в налогоплательщиках, так как они создают источники средств для его функционирования;
3. налогоплательщики заинтересованы в том, чтобы каждый платил налоги, так как деятельность государства предусматривает коллективные действия;
4. государство заинтересовано в наделении публично-правовых образований, входящих в его состав, источниками налоговых доходов.
В то же время:
1. государство заинтересовано в том, чтобы собрать все установленные налоги, а налогоплательщик заинтересован в том, чтобы избежать налогов;
2. налогоплательщики заинтересованы в том, чтобы государство содержалось за чужой счет;
3. налогоплательщики стремятся к снижению издержек за счет уменьшения налогов для реализации своих интересов в выбранных сферах экономической деятельности;
4. отдельные публично-правовые образования в составе государства стремятся к распределению налогов в свою пользу.
Указанные интересы реализуются в следующих отношениях:
1. Формирование системы налогов и налоговых механизмов.
2. Формирование налогового права.
3. Обеспечение механизмов уточнения норм налогового законодательства для конкретной ситуации (толкование налогового законодательства).
4. Сбор налогов, контроль за их полным и своевременным поступлением.
5. Уплата налогов.
Учитывая все вышеизложенное, можно выделить следующие элементы налоговой системы.
Субъектного характера (индивиды):
1. налогоплательщики и налоговые агенты;
2. государственные служащие, наделенные властными полномочиями в сфере установления и введения налогов (Президент, члены Правительства, депутаты ГосДумы, губернаторы, главы местных администраций, местные депутаты и т.д.);
3. должностные лица налоговых органов;
4. должностные лица финансовых органов;
5. судьи;
6. профессиональная инфраструктура налогообложения (налоговые адвокаты, налоговые консультанты, аудиторы, т.д.).
Объектного характера (институты):
1. налоговые механизмы;
2. конституционное право;
3. налоговое право;
4. налоговый федерализм;
5. судебная система;
6. институты легализации налоговых схем;
7. институты защиты прав собственности;
8. институты гражданского общества и т.д.
Как видно, налоговой системе присуща значительная детальная сложность. Налоговая система состоит из большого числа элементов. Особенно сложна ее институциональная структура.
Но динамическая сложность налоговой системы еще более высока. Характер взаимосвязей и взаимозависимостей между различными элементами налоговой системы требует для своего описания не одного тома.
Итак, налоговую систему можно определить как целостное единство ее элементов субъектного (индивиды) и объектного (институты) характера, находящихся в тесной взаимосвязи и взаимозависимости и обеспечивающих реализацию интересов экономических субъектов в налогообложении на регулярной основе.
Существуют классификации налоговых систем в зависимости от их определенных характеристик. Традиционно налоговые системы подразделяют следующим образом.
1. В зависимости от величины налогового бремени:
· Либерально-фискальные. Величина налогового бремени (с учетом социальных взносов) не превышает 30 % ВВП (США, Япония, Австралия, ряд стран Латинской Америки).
· Умеренно фискальные. Налоговое бремя находится в переделах 30-40 % ВВП (Германия, Великобритания, Россия, др. страны).
· Жестко-фискальные. ВВП. Высокая доля перераспределения доходов через бюджет. Налоговое бремя свыше 40 % (Швеция, Дания, Финляндия, Норвегия, Франция, Бельгия).
2. В зависимости от соотношения между прямыми и косвенными налогами:
· Подоходные. В структуре поступлений преобладают прямые налоги. Доля косвенных налогов не превышает 35 % (США, Канада, Австралия, Великобритания).
· Умеренно косвенные. Доля косвенных налогов находится в пределах 35-50 % (большинство стран Европы).
· Косвенные. Доля косвенных налогов свыше 50 % (страны Латинской Америки, Восточной Европы, Турция, др.)
3. В зависимости от распределения налоговых полномочий между уровнями государственной власти:
· Централизованные. Подавляющая часть налоговых полномочий сосредоточена на федеральном уровне. Доля поступлений федеральных налогов в консолидированном бюджете свыше 60 %.
· Умеренно централизованные. Доля поступлений федеральных налогов в пределах 55-65 %.
· Децентрализованные. Федеральные налоги составляют менее 55 % консолидированного бюджета.
4. По прогрессивности (регрессивности) налогообложения:
· Прогрессивные. Неравенство в доходах сокращается после налогообложения.
· Регрессивные. Неравенство в доходах увеличивается после налогообложения.
· Нейтральные. После налогообложения неравенство в доходах остается неизменным.