Понятие налоговой оптимизации
Дать определение налоговой оптимизации непросто, т.к. у специалистов еще не сложилось окончательное понимание содержания этой деятельности. Кроме того, это содержание изменяется в процессе развития налоговой системы.
В первом приближении налоговая оптимизация представляет собой одну из форм уменьшения налогов.
Уменьшение налогов – это целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет.
Выделяются четыре группы причины уменьшения налоговых платежей[14]:
1. экономические – уменьшение налогов повышает конкурентоспособность бизнеса при плохом финансовом состоянии предприятия, а также в периоды экономических кризисов или в периоды расширения международного сотрудничества;
2. политические – уменьшение налогов позволяет избежать давления со стороны враждебных социальных и экономических групп;
3. нравственно-психологические – уменьшение налогов связано с нежеланием отдавать деньги, неуважением к государству, налоговому закону;
4. технико-юридические – уменьшение налогов вызвано несовершенством налогового законодательства.
Тем не менее, чаще всего уменьшение налогов рассматривается как экономическая деятельность. При этом целевым критерием такой деятельности служит соотношение:
, где 
– цена, 
– налоги, 
– риски.
Цена уменьшения налогов – это затраты на ведение указанной деятельности (реорганизация предприятий, изменение договоров и т.д.) Она включает:
· при законной деятельности – расходы на налоговые консультации, расходы на организацию налоговых схем, на участие посредников, открытие оффшорных компаний и т.д.;
· при незаконной деятельности – расходы на создание фирм-однодневок, организацию противозаконных схем, взятки, откаты и т.д.
К рискам относятся возможности понести финансовые потери: денежные штрафы, плату за уход от правосудия (кураторство со стороны определенных руководителей налоговой службы, таможенных органов; получение «правильных» разъяснений налоговых органов и МФ РФ; урегулирование вопросов налогового контроля и т.д.) Т.о., риски уменьшения налогов можно оценить как совокупность возможных прямых потерь налогоплательщика при налоговом контроле, включая взыскание недоимок и штрафов, а также возможные предстоящие расходы на урегулирование негативной ситуации. Это риски обычного налогового контроля. Существуют также риски заказного налогового контроля, но они оценке не поддаются.
Способы уменьшения налогов включают в себя следующие:
1. уклонение от уплаты налогов:
· криминального характера (ст. 194, 198, 199 УК);
· некриминального характера (гл. 16 НК);
2. налоговая оптимизация.
Уклонение от уплаты налогов со стороны налогоплательщика влечет за собой санкции со стороны контролирующих органов; оно неприемлемо для законопослушного налогоплательщика. Налоговая оптимизация, напротив, является приемлемым способом повышения финансово-экономической эффективности деятельности налогоплательщика
К типичным примерам уклонения от уплаты налогов относятся:
· неоприходование наличных денежных средств;
· неотражение выручки, поступившей на расчетный счет других лиц, но принадлежащей налогоплательщику;
· неотражение выручки, полученной безденежным путем;
· неоприходование поступивших товарно-материальных ценностей.
Однако, за исключением приведенных выше явно криминальных способов уменьшения налогов, классификация применяемых налогоплательщиков методов снижения налоговой нагрузки не является простой.
Часто можно столкнуться с мнением о том, что различие между уклонением от налогов и налоговой оптимизацией связано с нарушением либо соблюдением налогового закона. Это не совсем верно.
Разделение на законное и незаконное уменьшение налогов – сугубо теоретическое, практически же, в конечном счете, разделение приемлемых и неприемлемых способов уменьшения налогов осуществляется в суде.
А суды в России, помимо изучения соответствия способа уменьшения налогов налоговому законодательству, используют (использовали) для разделения налоговой оптимизации и уклонения от налогов следующие концепции:
1. добросовестность налогоплательщика;
2. обоснованность налоговой выгоды.
Установление того или другого является одной из целей судебного разбирательства.
Концепция «добросовестность налогоплательщика» возникла в связи с принятием в 2001 году Конституционным судом РФ Определения 138-О, в соответствии с которым положения налогового законодательства о том, что налог считается уплаченным с момента списания его суммы с расчетного счета налогоплательщика «касаются только добросовестных налогоплательщиков, что предполагает обязанность налоговых органов и других органов государства осуществлять контроль за исполнением налоговых обязательств в установленном порядке, проводить проверку добросовестности налогоплательщиков и банков и в случаях выявления их недобросовестности обеспечивать охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты».
Сфера применения этой концепции увеличилась по сравнению с первоначальной ситуацией, став универсальным способом признания формально соответствующих закону действий налогоплательщика неприемлемыми. Например, ЮКОС был привлечен к ответственности за пределами сроков исковой давности «в связи с обнаружившейся недобросовестностью».
Однако на практике достаточно сложно определить, какие признаки свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщиков, поэтому впоследствии концепция «добросовестность налогоплательщика» была заменена на концепцию «обоснованность налоговой выгоды».
Эта новая концепция возникла с принятием Постановления Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 (далее – Постановление № 53). Налоговая выгода – это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании.
Для установления добросовестности налогоплательщика или обоснованности налоговой выгоды используются судебные доктрины – типовые подходы к разрешению проблем.
Обоснованность налоговой выгоды определяется при соответствии способа уменьшения налогов следующим доктринам.
1. «существо над формой».
При рассмотрении налоговых последствий сделки следует исходить из ее реального экономического содержания, а не юридического оформления.
Вот как эта доктрина сформулирована в Постановлении № 53: «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
Также постановление № 53 содержит перечень признаков того, что налогоплательщик не осуществлял экономической деятельности:
· невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
· отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
· учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
· совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
2. «деловая цель».
Сделка, дающая налоговые преимущества, должна иметь какую-либо деловую цель помимо чисто налоговой экономии.
В России впервые доктрина «деловая цель» была сформулирована в 2004 году в документе «Об определении КС РФ № 169-О (получено от пресс-службы КС)»: «очевидно, что определенные гражданско-правовые средства, такие как сделки, уступка прав требования, могут заключаться с целью игнорирования фискальных интересов. Поэтому не случайно в ряде стран существует сформулированная судами доктрина «деловой цели», суть которой в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки».
В Постановлении № 53 эта доктрина сформулирована следующим образом: «налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции… не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано».
3. «должная осмотрительность».
Эта доктрина применяется при определении меры ответственности налогоплательщика за действия его контрагентов. Часто в способах уклонения от налогов используются фирмы-однодневки, связанные с налогоплательщиком. В то же время даже законопослушные налогоплательщики не застрахованы от взаимоотношений с контрагентами, не платящими налоги.
Для того, чтобы доказать свою непричастность к уклонению от налогов налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента, установить его правоспособность, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также поинтересоваться его добросовестностью как налогоплательщика.
Вот как сформулирована эта доктрина в Постановлении № 53: «Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей».
Практикующие консультанты рекомендуют налогоплательщикам запрашивать от своих контрагентов следующие документы: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, выписку из ЕГРЮЛ (ЕГРИП), выписку из протокола общего собрания о назначении генерального директора, последний баланс, карточку с подписями[15].
Министерство Финансов РФ в письме от 06.07.09 № 03-02-07/1-340, указало, что достаточными мерами будет:
· получение налогоплательщиком от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
· проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц;
· получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента;
· использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.
Таким образом, определить налоговую оптимизацию и уклонение от налогов можно следующим образом.
Налоговая оптимизация – это действия налогоплательщика по выбору форм и способов ведения реальной предпринимательской деятельности, направленной на достижение деловых целей с наименьшей налоговой нагрузкой, с учетом требований законодательства и сложившейся правоприменительной практики.
Уклонение от налогов – это действия налогоплательщика, единственная или преимущественная цель которых – избежание налогов, деловые мотивы отсутствуют. К уклонению от налогов также относятся неосмотрительные действия налогоплательщика по выбору контрагентов, которые не исполняют своих налоговых обязательств.