ПРИМЕРЫ ОБСТОЯТЕЛЬСТВ, УКАЗЫВАЮЩИХ НА ВОЗМОЖНЫЕ НЕДОБРОСОВЕСТНЫЕ ДЕЙСТВИЯ ИЛИ ОШИБКУ
1. Нереальные сроки проведения аудита, устанавливаемые руководством аудируемого лица.
2. Нежелание руководства аудируемого лица обмениваться информацией с третьими лицами, в том числе с представителями кредитных организаций или сотрудниками государственных органов власти.
3. Попытки руководства аудируемого лица ограничить объем аудита.
4. Выявление важной информации, которая до этого не раскрывалась руководством аудируемого лица.
5. Записи на счетах бухгалтерского учета, которые трудно или невозможно подтвердить в ходе аудита.
6. Тенденциозное применение учетных принципов.
7. Противоречивые или неудовлетворительные доказательства, предоставленные руководством или сотрудниками аудируемого лица.
8. Бухгалтерская документация, оформленная необычным образом, например, наличие документов, исправленных или составленных вручную, при том что обычно они подготавливаются средствами вычислительной техники.
9. Предоставление аудитору информации с большим опозданием.
10. В значительной мере не завершенные или неадекватные бухгалтерские записи.
11. Хозяйственные операции, не подтвержденные документально надлежащим образом.
12. Необычные по характеру, объему или сложности хозяйственные операции, особенно если они произошли ближе к концу отчетного года.
13. Операции, которые не были отражены в учете надлежащим образом в результате общих или особых распоряжений руководства аудируемого лица.
14. Значительные расхождения между данными аналитического и синтетического учета или между результатами пересчета (промера, взвешивания) объектов и данными учета, которые не были своевременно уточнены и исправлены.
15. Неадекватные средства контроля компьютерной обработки данных (например, большое число ошибок при обработке данных, задержки в обработке результатов и подготовке отчетов).
16. Существенные расхождения фактических данных с ожидаемыми (прогнозируемыми) значениями, раскрытыми в ходе выполнения аналитических процедур.
17. Меньшее, чем ожидалось, количество получаемых подтверждений в ответ на разосланные запросы или выявление значительных расхождений в результате получения подтверждений.
18. Отсутствие выверки счетов бухгалтерского учета.
19. Суммы дебиторской задолженности, которые не погашаются в течение длительного времени.
Примечание. Обстоятельства, приведенные в настоящем приложении, следует рассматривать только в качестве примеров. Не все факторы могут иметь место при проведении конкретного аудита. Настоящий перечень не является исчерпывающим.
Термины и определения, используемые в правиле (стандарте)
| Термины | Определения |
| Ошибка | непреднамеренное искажение в бухгалтерской отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или не-раскрытис какой-либо информации. Примерами ошибок являются: — ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась бухгалтерская отчетность; — неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов; — ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию |
| Недобросовестные действия | преднамеренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незаконных выгод |
| Недобросовестные действия руководства | недобросовестные действия, совершенные представителями руководства аудируемого липа или представителями собственника. |
| Недобросовестные действия сотрудников | недобросовестные действия, совершенные сотрудниками аудируемого лица. |
| Типы преднамеренных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий | искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности; искажения, возникающие в результате присвоения активов |
| Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности | искажения или неотражение числовых показателей либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности с целью введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. |
| Факторы риска недобросовестных действий | события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных действий. |
| Надлежащий уровень руководства аудируемого лица | уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них. |
Структура правила (стандарта)
| Разделы правила (стандарта) | Краткое содержание правила (стандарта) |
| Введение | Цель стандарта — установление единых требо- |
| ваний к аудиторской организации и индивиду- | |
| альному аудитору по рассмотрению ошибок и | |
| недобросовестных действий в ходе аудита бух- | |
| галтерской отчетности. | |
| Обязанности аудитора по рассмотрению риска | |
| существенных искажений бухгалтерской от- | |
| четности, возникающих в результате недобро- | |
| совестных действий или ошибок. | |
| Определение основных понятий. | |
| Ошибки и недобро- | Ошибки и недобросовестные действия как |
| совестные действия | причины искажения бухгалтерской отчетности. |
| Типы преднамеренных искажений, возникаю- | |
| щих в результате недобросовестных действий. | |
| Наличие мотивирующих факторов и низкий | |
| уровень внутреннего контроля как основа для | |
| возникновения недобросовестных действий. | |
| Отличия ошибок от недобросовестных дейст- | |
| вий. | |
| Ответствен ность | Ответственность руководства аудируемого |
| представителей | лица и представителей собственника за предот- |
| собственника и | вращение и обнаружение недобросовестных |
| руководства ауди- | действий и ошибок. |
| руемого лица | Обязанности руководства аудируемого лица по |
| созданию контрольной среды. | |
| Обязанности аудитора | Обязанность аудитора по обеспечению разум- |
| тора | ной уверенности в том, что бухгалтерская от- |
| четность не содержит существенных искаже- | |
| ний, вызванных как недобросовестными дейст- | |
| виями, так и ошибками. | |
| Неизбежный риск необнаружения некоторых | |
| существенных искажений бухгалтерской от- | |
| четности. | |
| Сопоставление риска необнаружения сущест- | |
| венных искажений в результате недобросове- | |
| стных действий и риска необнаружения иска- | |
| жений в результате ошибок. | |
| Сопоставление риска необнаружения недобро- | |
| совестных действий руководства аудируемого | |
| лица ириска необнаружения недобросовестных | |
| действий его сотрудников. Интерпретация невыявления существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Ситуации, в которых аудитор должен планировать и проводить аудит с позиции профессионального скептицизма. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при планировании аудита. Определение факторов риска недобросовестных действий. Влияние величины, сложности структуры и формы собственности аудируемого лица на рассмотрение применяемых факторов риска недобросовестных действий. Действия аудитора при наличии факторов риска недобросовестных действий. |
| Аудиторские процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности | Обстоятельства, указывающие на возможные существенные искажения бухгалтерской отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок. Факторы, от которых зависят характер, временные рамки и объем процедур, проводимых при обнаружении возможных существенных искажений бухгалтерской отчетности. Аудиторские процедуры, проводимые при наличии обстоятельств, указывающих на возможные искажения бухгалтерской отчетности. Действия аудитора при обнаружении искажений бухгалтерской отчетности. |
| Влияние искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности на аудиторское заключение | Модификация аудиторского заключения при выявлении существенных искажений бухгалтерской отчетности или невозможности выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. |
| Документирование факторов риска и дополнительных аудиторских процедур | Обязательность документирования факторов риска и дополнительных аудиторских процедур. |
| Официальные заявления и разъясне-ния руководства | Содержание письменных заявлений руководства аудируемого лица по оценке риска недобросовестных действий, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Важность получения от руководства письменных заявлений о непризнании существенными каких-либо неисправленных в бухгалтерской отчетности искажений, возникших в результате недобросовестных действий и ошибок. Обязательность дополнения письменного заявления руководства аудируемого лица при несогласии с тем, что какие-либо неисправленные искажения бухгалтерской отчетности, указанные аудитором, являются искажениями. Отражение сумм неисправленных искажений с учетом существенности влияния на бухгалтерскую отчетность. |
| Сообщение информации | Обязанность по сообщению установленных фактов искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — уполномоченным государственным органам власти. Понятие надлежащего уровня руководства аудируемого лица. Использование профессионального суждения аудитора при определении вопросов, подлежащих сообщению представителям собственника аудируемого лица. Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника аудируемого лица. Информация об искажениях бухгалтерской отчетности, которую аудитор должен сообщить руководству или представителям собственника аудируемого лица. Получение юридических консультаций при возникновении спорных случаев. |
| Разделы правила (стандарта) | Краткое содержание правила (стандарта) |
| Неспособность аудитора завершить аудиторское задание | Действия аудитора при невозможности завершения аудита по причине искажения бухгалтерской отчетности. Действия аудитора при невозможности завершения аудита в связи с возникновением исключительных ситуаций. Получение юридических консультаций при принятии решения о возможном отказе от аудиторского задания. Общение с аудитором-преемником при отказе от выполнения аудиторского задания. |
| Приложение № 1 | Примеры факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий 1. Факторы риска, связанные с искажениями в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности: 1.1. Факторы риска, относящиеся к особенностям руководства аудируемого лица и его влиянию на контрольную среду. 1.2. Факторы риска, относящиеся к состоянию области деятельности аудируемого лица. 1.3. Факторы риска, относящиеся к характеристикам хозяйственной деятельности и финансовой стабильности. 2. Факторы риска недобросовестных действий, связанные с искажениями в результате незаконного присвоения активов: 2.1. Факторы риска, связанные с подверженностью активов присвоению. 2.2. Факторы риска, связанные со средствами контроля. |
| Приложение № 2 | Примеры модифицирования аудиторских процедур в качестве реакции на оценку факторов риска, связанных с искажениями в результате недобросовестных действий 1. Профессиональный скептицизм. 2. Распределение обязанностей среди членов аудиторской группы. 3. Учетная политика. 4. Средства внутреннего контроля. 5. Модификация характера, временных рамок и объема процедур.6. Особенности процедур, относящихся к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета, группе однотипных хозяйственных операций и предпосылке подготовки бухгалтерской отчетности. 7. Меры по поиску искажений в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности. 8. Меры по поиску искажений, возникающих в результате присвоения активов, |
| Приложение № 3 | Примеры обстоятельств, указывающих на возможные недобросовестные действия или ошибку |
СХЕМЫ
Рис. 94. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий при планировании аудита
Рис. 95. Действия аудитора при наличии факторов риска недобросовестных действий
ПРАВИЛО (СТАНДАРТ) № 14
«УЧЕТ ТРЕБОВАНИЙ НОРМАТИВНЫХ ПРАВОВЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В ХОДЕ АУДИТА»
Введено Постановлением
Правительства Российской Федерации
от07.10.2004 г. №532
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении обязанности аудиторской организации и индивидуального аудитора (далее именуются — аудитор) учитывать соблюдение аудируемым лицом нормативных правовых актов Российской Федерации в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности этого аудируемого лица.
2. При планировании и выполнении процедур аудита, а также при оценке и оформлении результатов аудита аудитор должен осознавать, что несоблюдение аудируемым лицом законодательства Российской Федерации может оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Однако нельзя ожидать, что аудит выявит все случаи несоблюдения законодательства Российской Федерации. Выявление случаев несоблюдения независимо от их существенности ставит под сомнение честность и порядочность руководства и сотрудников аудируемого лица и требует анализа возможных последствий в отношении других вопросов аудита.
3. Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности под термином «несоблюдение» понимается как преднамеренное, так и непреднамеренное действие или бездействие аудируемого лица, которое противоречит нормативным правовым актам Российской Федерации. Такие действия относятся к операциям, которые были осуществлены самим аудируемым лицом или от его имени руководством или сотрудниками этого аудируемого лица. Несоблюдение не включает случаи нарушения законодательства Российской Федерации со стороны руководства или сотрудников аудируемого лица, не имеющие отношения к хозяйственной деятельности данного аудируемого лица.
4. Определение того, нарушает ли какое-либо действие или бездействие аудируемого лица требования законодательства Российской Федерации, носит правовой характер и, как правило, выходит за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако уровень профессиональной подготовки аудитора, его опыт, понимание деятельности аудируемого лица и отрасли его деятельности могут помочь определить, что отдельные действия или бездействие, привлекшие внимание аудитора, содержат признаки несоблюдения законодательства Российской Федерации. Определение того, какие действия или бездействие являются или могут являться несоблюдением законодательства Российской Федерации, обычно основывается на консультации опытного и квалифицированного юриста, однако окончательное решение может приниматься только судом.
5. Нормативные правовые акты Российской Федерации значительно различаются по влиянию на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Некоторые из них определяют форму и содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности, или показатели, которые должны быть в ней отражены, или форму и содержание раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Требования других нормативных правовых актов Российской Федерации должны соблюдаться руководством аудируемого лица либо этими актами должны быть установлены условия, в рамках которых аудируемому лицу разрешается вести хозяйственную деятельность. Некоторые аудируемые лица ведут деятельность в областях, которые детально регулируются законодательством Российской Федерации (например, кредитные организации). Деятельность других аудируемых лиц регулируется только такими нормативными правовыми актами Российской Федерации, которые определяют общие вопросы функционирования организации (например, техника безопасности, охрана здоровья работников и законодательство о труде в целом).
Несоблюдение законодательства Российской Федерации может иметь финансовые последствия для аудируемого лица, в частности, штрафы, иски. В целом, чем слабее связь несоблюдения требований нормативных правовых актов Российской Федерации с событиями и операциями, которые обычно отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем меньше вероятность того, что аудитор узнает или признает факт несоблюдения законодательства Российской Федерации.
6. Поскольку одной из целей аудита является выражение мнения о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации, аудитору следует уделить особое внимание влиянию на аудит нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
7. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности применяется к аудиту финансовой (бухгалтерской) отчетности, но не применяется к другим заданиям, в рамках которых аудитора назначают с целью проверки соблюдения законодательства Российской Федерации аудируемым лицом (или иным хозяйствующим субъектом, в отношении которого данный аудитор аудит не проводит).
8. Действия аудитора и его ответственность, связанные с рассмотрением фактов недобросовестных действий и ошибок при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности, определены в федеральном правиле (стандарте) № 13.