Финансовые инструменты срочных сделок
В налоговом законодательстве в связи с различным порядком признания убытков выделяются следующие категории финансовых инструментов срочных сделок:
- ФИСС, обращающиеся на организованном рынке (п. 3 ст. 301 НК РФ);
- ФИСС, не обращающиеся на организованном рынке (п. 3 ст. 301 НК РФ);
- ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования (операции хеджирования) (п. 5 ст. 301 НК РФ);
- ФИСС, проводимые банками, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение проводится путем поставки базисного актива (п. 5 ст. 304 НК РФ).
Для признания срочной сделки, обращающейся на организованном рынке, необходимо соблюдение следующих условий (п. 3 ст. 301 НК РФ):
- порядок заключения, обращения и исполнения сделки устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
- информация о ценах сделки публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с финансовым инструментом срочной сделки.
ФИСС и хеджирование. Срочная сделка признается совершенной в целях хеджирования в случаях представления по каждой операции хеджирования расчета (п. 5 ст. 301 НК РФ), подтверждающего, что совершение данной операции приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Доходы и расходы по операциям с ФИСС, обращающимся на ОРЦБ. К доходам относятся (п. 1 ст. 302 НК РФ):
- сумма вариационной маржи, причитающаяся к получению в течение отчетного (налогового) периода;
- иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода, в том числе в порядке расчетов по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива.
К расходам относятся (п. 2 ст. 302 НК РФ):
- сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
- иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
- иные расходы, связанные с осуществлением сделок (биржевой сбор, комиссия биржи, комиссия клиринговой организации, комиссия брокера, опционная премия).
Налоговая база по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, и налоговая база по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, исчисляется отдельно (п.1 ст. 304 НК РФ).
Убыток по операциям с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, уменьшает основную налоговую базу (п. 2 ст. 304 НК РФ).
Убыток по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает основную налоговую базу (п. 3 ст. 304 НК РФ). Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы по данной категории сделок в последующие налоговые периоды в порядке, установленном НК РФ (п. 4 ст. 304 НК РФ).
В случае если базисным активом финансового инструмента срочной сделки являются ценные бумаги, а исполнение происходит путем поставки базисного актива, то метод списания на расходы стоимости выбывших по срочной сделке ценных бумаг в соответствии с п. 9 ст. 280 НК РФ должен быть определен налогоплательщиком в утвержденной учетной политике для целей налогообложения.
Требования и обязательства в иностранной валюте подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к российскому рублю. Требования и обязательства по сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива, подлежат переоценке в связи с изменением рыночной цены базисного актива (ст. 326 НК РФ).
Налоговая база определяется на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется также на дату окончания отчетного (налогового) периода (ст. 326 НК РФ).
Доходы, расходы по форвардным сделкам, предусматривающим куплю-продажу базисного актива (за исключением валютных ценностей), учитываются на дату перехода права собственности на базисный актив (ст. 326 НК РФ).
Если по условиям сделки предусмотрено проведение промежуточных расчетов при изменении стоимостной оценки требований (обязательств) в связи с изменением официальных курсов иностранных валют либо рыночных цен на товары, налоговая база определяется на дату проведения таких расчетов (ст. 326 НК РФ).
При увеличении (уменьшении) рублевого эквивалента требований (обязательств) в иностранной валюте либо увеличении (уменьшении) требований (обязательств) в связи с изменением рыночных котировок базисного актива сумма положительных (отрицательных) разниц за период с даты заключения сделки (даты предыдущего налогового периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного (налогового) периода) включается в доход (расход) по сделке (ст. 326 НК РФ). При этом по финансовым инструментам срочных сделок, требования и обязательства которых выражены в иностранных валютах, доходы и расходы определяются исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Банком России (Письмо Минфина России от 06.03.2006 № 03-03-04/2/57).
При наступлении срока исполнения сделки производится оценка требований и обязательств с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм (ст. 326 НК РФ).
По сделкам, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, драгоценных металлов или ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, доходы и расходы на дату исполнения сделки определяются с учетом курсовых разниц (ст. 326 НК РФ).
При заключении срочных сделок, предусматривающих поставку базисного актива, условиями сделки может быть определена обязанность контрагента в предоставлении задатка в качестве обеспечения исполнения обязательства, учитываемого в дальнейшем при расчетах по сделке. Данный задаток может рассматриваться как форма предоплаты по сделке. В таком случае проценты, начисляемые на сумму задатка, могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ.
Особенности формирования налоговой базы по операциям с ФИСС банками. Банки вправе уменьшать основную налоговую базу на убытки по операциям с ФИСС, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение производится путем поставки базисного актива (п. 5 ст. 304 НК РФ). Отнесение на уменьшение налоговой базы по основным видам деятельности убытков по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, является правом банков, а не их обязанностью. Таким образом, принятие в уменьшение налоговой базы (исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ) убытка по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, базисным активом которых выступает иностранная валюта, а исполнение происходит путем поставки базисного актива, возможно только в случае, если такой порядок налогоплательщик закрепил в учетной политике для целей налогообложения.
Формирование цены при операциях с ФИСС. В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торговли в дату заключения сделки (п.1 ст. 305 НК РФ).
При совершении сделок через двух и более организаторов торговли налогоплательщик вправе сам выбрать организатора торговли для определения рыночной цены сделки. В отсутствие у организатора торговли информации об интервале цен в дату заключения соответствующей сделки используются данные в дату ближайших торгов до даты заключения сделки (п. 1 ст. 305 НК РФ).
В качестве рыночной цены ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, фактическая цена признается для целей налогообложения рыночной ценой, если она отличается не более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого ФИСС на дату заключения срочной сделки. Порядок определения расчетной стоимости соответствующих видов ФИСС установлен Приказом ФСФР от 9 ноября 2010 г. №10-67/пз-н.
Расчетная стоимость необращающегося финансового инструмента срочных сделок определяется исходя из:
- рыночной цены, или
- расчетной цены, или
- цены финансового инструмента срочных сделок, определенной оценщиком, или
- цены финансового инструмента, определенной по методике, установленной в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения.
Рыночная цена, исходя из которой может быть определена расчетная стоимость финансового инструмента срочных сделок, определяется одним из следующих способов:
1. Как среднее арифметическое значение цен, содержащихся в предложениях заключить такие же договоры, являющихся производными финансовыми инструментами, объявленных кредитными организациями, брокерами, дилерами или управляющими и или иностранными организациями, имеющими аналогичный статус.
При этом таким же договором, являющимся производным финансовым инструментом, является финансовый инструмент срочных сделок того же вида, с тем же базисным (базовым) активом, его количеством (если указанный договор предусматривает количество базисного (базового) актива), с той же датой окончания срока исполнения договора, а также, если это опционный договор (контракт), той же ценой исполнения.
Для определения расчетной стоимости необращающегося финансового инструмента срочных сделок не может быть использовано значение цены, содержащейся в предложении заключить договор, предусматривающий операцию противоположной направленности по отношению к операции налогоплательщика.
Для определения расчетной стоимости необращающегося финансового инструмента срочных сделок могут быть использованы значения цен, содержащиеся в предложениях заключить договоры, адресованные как неограниченному, так и ограниченному кругу лиц, в том числе налогоплательщику по его запросу. При этом количество организаций, объявивших указанные цены, используемые для определения расчетной стоимости финансового инструмента срочных сделок, должно быть не менее трех. Налогоплательщик вправе закрепить в учетной политике для целей налогообложения перечень организаций, цены которых используются для определения расчетной стоимости необращающихся финансовых инструментов срочных сделок, в том числе для определения расчетной стоимости отдельных видов таких инструментов.
Для определения расчетной стоимости необращающегося финансового инструмента срочных сделок используются цены, объявленные в дату совершения налогоплательщиком операции с финансовым инструментом срочных сделок.
2. Как средневзвешенная цена такого же финансового инструмента срочных сделок, определенная по итогам торгов на российской бирже (далее - биржевой финансовый инструмент срочных сделок) в день совершения налогоплательщиком операции с финансовым инструментом срочных сделок. При этом биржевой финансовый инструмент срочных сделок признается таким же финансовым инструментом срочных сделок, если операция налогоплательщика с финансовым инструментом срочных сделок совершена на условиях спецификации указанного биржевого финансового инструмента срочных сделок, с таким же сроком исполнения и, если это опционный договор (контракт), такой же ценой исполнения.
В случае если средневзвешенная цена биржевого финансового инструмента срочной сделки была рассчитана более чем на одной бирже, налогоплательщик вправе использовать для определения расчетной цены финансового инструмента срочной сделки средневзвешенную цену, сложившуюся на любой из таких бирж.
3. Как цена закрытия по такому же финансовому инструменту срочных сделок, сложившаяся по итогам торгов на иностранной бирже (далее - иностранный биржевой финансовый инструмент срочных сделок) в день совершения налогоплательщиком операции с финансовым инструментом срочных сделок. При этом иностранный биржевой финансовый инструмент срочных сделок признается таким же финансовым инструментом срочных сделок, если он является финансовым инструментом срочных сделок того же вида, с тем же базисным (базовым) активом, его количеством (если указанный финансовый инструмент предусматривает количество базисного (базового) актива), с той же датой окончания срока исполнения договора, а также, если это опционный договор (контракт), той же ценой исполнения.
В случае если цена закрытия рынка иностранного биржевого финансового инструмента срочных сделок была рассчитана более чем на одной иностранной бирже, налогоплательщик вправе использовать для определения расчетной цены финансового инструмента срочных сделок цену закрытия по такому же финансовому инструменту срочных сделок, сложившуюся на любой из таких бирж.
4. Как цена такого же необращающегося финансового инструмента срочных сделок, раскрытая информационным агентством Томсон Рейтерс (Thomson Reuters), информационным агентством Блумберг (Bloomberg), рассчитанная по итогам дня, в который налогоплательщик совершил операцию с финансовым инструментом срочных сделок. При этом указанный необращающийся финансовый инструмент срочных сделок признается таким же финансовым инструментом срочных сделок, если он является финансовым инструментом срочных сделок того же вида, с тем же базисным (базовым) активом, его количеством (если указанный финансовый инструмент предусматривает количество базисного (базового) актива), с той же датой окончания срока исполнения договора, а также, если это опционный договор (контракт), той же ценой исполнения.
Если фактическая цена ФИСС, не обращающегося на организованном рынке, отличается более чем на 20 процентов в сторону повышения (понижения) от расчетной стоимости этого ФИСС, доходы (расходы) налогоплательщика определяются исходя из расчетной стоимости, увеличенной (уменьшенной) на 20 процентов.
Операции хеджирования
Под операциями хеджирования в налоговых целях понимаются операции с ФИСС, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования (п. 5 ст. 301 НК РФ). Под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
При условии соответствующего оформления операций хеджирования доходы по таким операциям с ФИСС увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования (п. 5 ст. 304 НК РФ).
Например, если в качестве операции хеджирования заключен фьючерсный контракт, по которому объектом хеджирования будет выступать, например, неблагоприятное изменение цен на нефтепродукты, и по нему возникли расходы, то данные расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с нефтепродуктами.
Аналогичный порядок применяется и при совершении операций хеджирования с другими объектами, например с иностранной валютой.
Доходы и расходы по операциям хеджирования учитываются в составе доходов и расходов при формировании налоговой базы по объекту хеджирования и соответственно по правилам, предусмотренным для доходов и расходов, формирующих его налоговую базу.
Иными словами, если срочная сделка заключена в целях хеджирования операций, доходы и расходы по которым формируют основную налоговую базу, то доходы и расходы по операциям хеджирования отражаются как внереализационные.
Если же сделка заключена в целях хеджирования неполучения (недополучения) доходов по ценным бумагам, которые в соответствии с учетной политикой налогоплательщика учитываются отдельно от основной налоговой базы, то доходы и расходы по таким срочным сделкам также учитываются отдельно от основной налоговой базы.
Для квалификации сделки как операции хеджирования в налоговых целях хеджер:
- должен быть непосредственно связан с поставляемым (приобретаемым) товаром (работой, услугой) по роду своей деятельности. Данный товар (работа, услуга) будет необходим для его деятельности через определенное время (иными словами, не может быть признано совершение сделки с ФИСС операцией хеджирования в случае, если базисным активом ФИСС является товар, никак не связанный с хозяйственной деятельностью хеджера, или товар, связанный с такой деятельностью, но реализуемый / приобретаемый в количествах или через срок, не соответствующий производственным возможностям / потребностям хеджера);
- должен произвести операции как с объектом хеджирования, так и с ФИСС (при этом базисным активом такого ФИСС должен быть именно объект хеджирования). Очевидно, что целью операции с ФИСС должно быть достижение такой хозяйственной цели, как страхование рисков (ценового, валютного, кредитного, процентного и прочих); причем такое страхование в момент заключения сделки с ФИСС не должно противоречить основной цели деятельности налогоплательщика – коммерческой организации – извлечению прибыли (ст. 50 ГК РФ) (несмотря на то что многие стратегии хеджирования предполагают получение от операции с ФИСС финансового результата, противоположного финансовому результату операции налогоплательщика с хеджируемым объектом);
- составить подтверждающий расчет, в котором могут быть описаны планируемые и фактические действия относительно объекта хеджирования и хеджирующего ФИСС (например, покупка базисного актива с одновременной продажей ФИСС с таким же базисным активом, иные действия), а также прогнозируемый размер возможных убытков (недополученной прибыли), которые налогоплательщик получил бы через определенный срок в обычных условиях по сделкам с объектом хеджирования в случае, если бы операция с ФИСС не проводилась. В расчете следует описать хеджируемый риск, вероятность его наступления, критерии оценки эффективности хеджирования.
Необходимо учитывать, что уменьшить убытки или компенсировать недополученную прибыль реально лишь при наличии возможности ее фактического получения. Это может считаться одним из основных критериев при разделении практически одинаковых спекулятивных сделок и операций хеджирования. Например, при определении доходов и расходов, связанных с производством и реализацией по методу начислений, убытки могут возникнуть при уменьшении прибыли в рублевом эквиваленте из-за изменения курсов валют. Кредитная организация может понести аналогичные убытки при наличии у нее открытой позиции по какому-либо активу, обязательству.
В налоговых целях, исходя из указанных в гл. 25 НК РФ критериев хеджирования, сделка с практически любым ФИСС может быть квалифицирована как операция хеджирования – не только с поставочными форвардами, фьючерсами, опционами, но и с беспоставочными (расчетными) форвардами, фьючерсами, опционами. Дело в том, что участие в операции с такими ФИСС, так же как и с поставочными, приводит к «нивелированию», например, валютных рисков (или рисков инфляции, т.е. ценовых рисков) за счет средств другого участника ФИСС. Кроме того, если налогоплательщик представит соответствующий расчет, то может быть признано операцией хеджирования и проведение более сложных операций, когда базисным активом одного ФИСС является другой ФИСС, а базисным активом последнего является, например, процентный СВОП. В терминах ст. 301 НК РФ объектом хеджирования в таком случае является поток денежных средств, связанный с возможностью банка предоставить срочный депозит в выбранной валюте на определенную дату в будущем по заранее оговоренной процентной ставке.
Расчет, который составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно, должен содержать следующие данные:
- описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;
- дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;
- объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;
- объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;
- информация о расходах по осуществлению данной операции.
Выплата дивидендов
Дивиденд – это часть чистой прибыли организации, подлежащая распределению среди акционеров (участников), приходящаяся на одну акцию (долю) за определенный период.
Налог с выплачиваемых дивидендов удерживается как с резидентов, так и с нерезидентов, если договором или соглашением об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством не предусмотрено иное.
Налог на прибыль с доходов от долевого участия удерживается налоговым агентом только у организаций, которые являются плательщиками этого налога.
Не являются плательщиками налога на прибыль ПИФ, поскольку они не являются юридическими лицами. Поэтому налог на прибыль с доходов в виде дивидендов с них также не должен удерживаться налоговым агентом.
Если дивиденды выплачиваются публично-правовому образованию, например, департаменту недвижимости субъекта РФ, акционерное общество также не должно удерживать налог на прибыль. Данный департамент, получая дивиденды, действует от имени субъекта РФ как органа государственной власти в рамках установленной компетенции. При этом вся сумма перечисленных обществом дивидендов поступает в бюджет субъекта РФ. Субъекты РФ не входят в число плательщиков налога на прибыль (ст. 246 НК РФ).
От налога на прибыль освобождены организации, которые уплачивают единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Вместе с тем, если организация наряду с облагаемой этим налогом деятельностью занимается другими видами деятельности, прибыль от них подлежит налогообложению налогом на прибыль (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Участие в уставном капитале других организаций как раз и является таким «иным» видом деятельности. Поэтому с дивидендов, выплачиваемых организации, переведенной на ЕНВД, должен быть удержан налог на прибыль с доходов от долевого участия у источника выплаты.
Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога, причитающегося с выплачиваемых дивидендов, и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
Чтобы рассчитать сумму налогов, которую необходимо удержать у получателей дивидендов и перечислить в бюджет, необходимо произвести следующие действия:
1. Из общей суммы начисленных дивидендов вычесть сумму дивидендов, которые получила сама организация - налоговый агент в текущем налоговом периоде и предыдущем налоговом периоде, если данные суммы дивидендов у налогового агента ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. К вычету принимаются только фактически полученные суммы, так как датой получения доходов в виде дивидендов является дата поступления денежных средств. Дивиденды, которые еще не получены, в расчете налоговой базы не участвуют.
2. Если в результате предыдущих действий получилась отрицательная величина, налог с дивидендов, выплачиваемых российским организациям и физическим лицам, не удерживается.
Полученная положительная разница облагается по ставке 0 или 9% (п.3 ст. 284, п. 4 ст. 224 НК РФ).
Описанные выше действия можно отобразить следующей формулой:
Н = К x Сн x (д - Д),
где:
Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн - соответствующая налоговая ставка;
д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем налоговом периоде и предыдущем налоговом периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
3. В общей сумме начисленных дивидендов выделить сумму, причитающуюся иностранным организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами. С этой суммы налог удерживается по ставке 15%. При налогообложении этих выплат необходимо учитывать положения договора или соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством. Многие соглашения предусматривают, что доходы от долевого участия в капитале уплачиваются в стране получателя дивидендов. Удерживать налог с дивидендов в этом случае не нужно. В некоторых соглашениях предусмотрено, что дивиденды облагаются налогом в России, но в размерах, оговоренных в соглашениях.
Чтобы воспользоваться положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, получатель дивидендов – организация должна представить российской организации надлежащим образом заверенное подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в соответствующем государстве (ст. 312 НК РФ).
Получатель дивидендов – физическое лицо должно представить подтверждение того, что оно является налоговым резидентом соответствующего государства (ст. 232 НК РФ).
Если дивиденды выплачиваются физическому лицу – нерезиденту налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов (без вычета дивидендов, полученных налоговым агентом) и к ней применяется ставка, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ, т.е. 15%.
При выплате дохода от долевого участия иностранной организации налоговая база также не уменьшается на сумму полученных налоговым агентом дивидендов и облагается по ставке 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Расчет сумм налога на прибыль с доходов в виде дивидендов осуществляется налоговым агентом на дату принятия решения о распределении дивидендов.
Если российская организация получает дивиденды от иностранной организации, то сумма налога определяется российской организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Как и физические лица, организации, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, вправе уменьшить исчисленную сумму налога на сумму налога, уплаченную по месту нахождения источника дохода, если такая возможность предусмотрена международным договором.
При применении акционером упрощенной системы налогообложения объектом обложения единым налогом признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. В соответствии со ст. 346.15 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы от долевого участия в других организациях. Эти доходы учитываются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в налоговой базе и облагаются в соответствии со ст. 346.20 НК РФ по ставкам 6% или 15% (в зависимости от выбранного объекта налогообложения).
Таким образом, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, налог с доходов от долевого участия не уплачивают.
Чтобы доказать, что дивиденды выплачивались акционерам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, от них необходимо получить заявление с указанием, что получатель дохода работает на упрощенной системе и в связи с этим просит не удерживать с него налог с дивидендов. К заявлению необходимо приложить копию свидетельства о переводе на упрощенную систему налогообложения.
Если дивиденды по акциям выплачиваются ПИФ, то налоговый агент должен учитывать специфику такой выплаты. ПИФ является обособленным имущественным комплексом без образования юридического лица. При наличии документального подтверждения того, что собственником акций является ПИФ, налог с доходов в виде дивидендов по данным акциям не удерживается. Для подтверждения того факта, что собственником акций является ПИФ с целью избежания удержания у источника выплаты налога на доходы в виде дивидендов, необходимо чтобы при совершении сделок с имуществом ПИФ в документах после наименования доверительного управляющего была сделана пометка «Д.У.» и указано название ПИФ.
При получении доходов в виде дивидендов по акциям, переданным в доверительное управление, получателем таких доходов признается учредитель доверительного управления (выгодоприобретатель). При получении таких доходов в случае, если доверительным управляющим является российская организация, а учредителем доверительного управления (выгодоприобретателем) иностранное лицо, доверительный управляющий признается налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов, по которым у источника выплаты дивидендов налоговым агентом не был удержан налог или налог был удержан в сумме меньшей, чем сумма налога, исчисленная с доходов в виде дивидендов для указанной иностранной организации.
Налоговая ставка 0% введена по доходам в виде дивидендов с 2008 г. Она установлена для российских организаций - получателей дивидендов, которые удовлетворяют определенным критериям.
Ставка 0% применяется, если получатель дивидендов на день принятия решения о выплате дивидендов удовлетворяет следующим условиям (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ):
- владеет 50% и более вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. При этом период владения должен составлять не менее 365 дней и быть непрерывным в течение этого срока, либо владеет депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, сумма которых соответствует не менее 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов;
- государство постоянного местонахождения иностранной организации - источника дохода не включено в Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны) (Утвержден Приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н).