Розділ 6. ІНСТРУМЕНТИ БЕЗГОТІВКОВИХ РОЗРАХУНКІВ 3 страница

⇐ Назад

Як вже зазначалося, у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітb ність в Україні» та П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» наводиться деb сять принципів, на яких ґрунтується фінансовий облік та звітність, а у Положенні про організацію бухгалтерського обліку та звітності у банках України — тільки вісім. Окрім цього, критерії віднесення певних облікових концепцій до категорії «принципи» у П(С)БО 1 та у Положенні про організацію бухгалтерського обліку та звітності у банках України не співпадає з Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів, розробленої КМСБО. Наприклад, у П(С)БО 1 та у Положенні НБУ до облікових принципів віднесено безперервність, нарахування, історичну (фактичну) собівартість, в той час як у Концептуальній основі історична собівартість віднесена до основи оцінки елементів фінансових звітів, а принцип нарахування та безперервності — до основопоb ложних припущень. Також у П(С)БО 1 потребують уточнення деякі якісні характерисb тики фінансової звітності.

На думку автора, розробка Концептуальної основи фінансового обліку та звітності є одним із визначальних факторів вдосконалення бухгалтерського обліку в Україні та наb ближення його до вимог міжнародних стандартів фінансової звітності. Вітчизняна Концептуальна основа повинна бути єдиною, для всіх юридичних осіб (як для підприb ємств, так і банків) та охоплювати такі складові:

• мету фінансових звітів;

• елементи фінансових звітів;

• якісні характеристики облікової інформації;

• визнання та оцінку елементів фінансових звітів

• подання і розкриття інформації у фінансових звітах.

При розробці вітчизняної Концептуальної основи за основу можна взяти проект спільної концептуальної основи, яка зараз розробляється Радою зі стандартів фінансоb вого обліку США та Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

1.6. Облікова політика банку1.5. Концепції фінансового обліку та звітності, що застосовуються в банках України

В Україні основні концепції фінансового обліку та звітності, що застосовуються в банках України, викладені у:

1) Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від

16.07.1999 р. № 996bXIV. Даний закон визначає правові засади регулювання, органіb зації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.

2) П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженому наказом МФУ від

31.03.1999 р. № 87. Цим Положенням визначаються: мета, склад, якісні характеристики, принципи підготовки фінансової звітності, вимоги до визнання і розкриття її елементів.

3) Положенні «Про організацію бухгалтерського обліку та звітності у банках України», затвердженому постановою Правління НБУ від 30.12.1998 р. № 566.

Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначено десять принципів, на яких ґрунтується фінансова звітність, зокрема: автономності, безперервності діяльності, періодичності, історичної собівартості, нарахування та відповідності доходів і витрат, повного висвітлення, послідовності, обачності, превалювання змісту над формою, єдиb ного грошового вимірника.

Відповідно до Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності у банb ках України, бухгалтерський облік та фінансова звітність у банках України ґрунтуються на таких принципах:

• повне висвітлення— усі банківські операції підлягають реєстрації на рахунках бухгалb терського обліку без будьbяких винятків. Фінансова звітність має містити всю інформаb цію про фактичні та потенційні наслідки операцій банку, яка може впливати на рішенb ня, що приймаються згідно з нею;

• превалювання сутності над формою— операції обліковуються та розкриваються у звітності відповідно до їх сутності та економічного змісту, а не лише за їх юридичною формою;

• автономність— активи та зобов’язання банку мають бути відокремлені від активів і зобоb в’язань власників цього банку та інших банків (підприємств), у зв’язку з цим особисте майно та зобов’язання власників не мають відображатися у фінансовій звітності банку;

• обачність— застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, відповідно до яких активи та/або дохід не завищуватимуться, а зобов’язання та/або витрати — не занижуватимуться;

• безперервність— оцінка активів банку здійснюється виходячи з припущення, що його діяльність продовжуватиметься в неосяжному майбутньому. Якщо банк планує скороb тити масштаби своєї діяльності, то це має відображатися у фінансових звітах;

• нарахування та відповідність доходів і витрат— для визначення фінансового результату звітного періоду потрібно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Доходи і витрати відображаються в бухгалтерсьb кому обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надхоb дження або сплати грошових коштів;

• послідовність— постійне (із року в рік) застосування банком обраної облікової політиb ки. Зміна методів обліку можлива лише у випадках, передбачених міжнародними станb дартами та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, і потребує додаткового обґрунтування і розкриття у фінансових звітах;

• історична (фактична) собівартість— активи і пасиви обліковуються пріоритетно за вартісb тю їх придбання чи виникнення. Активи та зобов’язання в іноземній валюті, за винятком немонетарних статей, мають переоцінюватись у разі зміни офіційного валютного курсу на звітну дату.

Хоча принцип єдиного грошового вимірника та принцип періодичності у даному

Положенні не згадуються, але на практиці ці принципи застосовуються.

Принцип єдиного грошового вимірникаозначає, що вимірювання та узагальнення всіх операцій банку у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці. Цей принцип також припускає стабільність грошової одиниці, ігноруючи інфляцію. Так, в балансі підсумовуються разом активи, які були придбані в різний час.

Принцип періодичності означаєрозподіл діяльності банку на певні періоди часу з меb тою складання фінансової звітності, забезпечення вчасною фінансовою інформацією її користувачів.

Проведений автором аналіз положень зазначених вище вітчизняних нормативноb правових актів дав підстави зробити такі висновки.

1. Ці документи не висвітлюють в повній мірі основні облікові концепції та не замінюb ють Концептуальної основи фінансового обліку та звітності.

2. П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності у банках України містять ряд неточностей, суb перечать одне одному та Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів, розробленій КМСБО.

• мету фінансових звітів;

• елементи фінансових звітів;

• якісні характеристики облікової інформації;

• визнання та оцінку елементів фінансових звітів

• подання і розкриття інформації у фінансових звітах.

Повнота та достовірність операцій у сфері бухгалтерського обліку залежить від облікоb вої політики та внутрішніх процедур банку, що проводяться відповідно до чинного законоb давства і нормативних актів Національного банку України без будьbяких відхилень.

Облікова політика банку— це сукупність визначених у межах чинного законодавства принципів, методів і процедур, що використовуються банком для складання та подання фінансової звітності.

Загальні вимоги щодо облікової політики банків визначені у Положенні про органіb зацію бухгалтерського обліку та звітності у банках України, затвердженому постановою Правління НБУ від 30.12.1998 р. № 566.

Відповідно до цього нормативноbправового акту, в кожному банку має бути розробb лено Положення про облікову політику банку, яке затверджується наказом до початку нового календарного року і доводиться до відома всіх філій та підрозділів банку. Полоb женням про облікову політику банку встановлюється порядок ведення бухгалтерського обліку операцій, які здійснює банк згідно з чинним законодавством, особливості орb ганізації та ведення бухгалтерського обліку банку. Внесення змін до Положення про облікову політику банку протягом року, як правило, не допускається (окрім випадків істотних змін у діяльності або правовій базі).

Облікова політика банку базується на основних принципах бухгалтерського обліку, яких банки повинні дотримуватися при веденні рахунків і складанні зовнішньої та внуb трішньої звітності. Банки ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у валюті України. Операції в іноземній валюті відображаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності у валюті України з перерахуванням її за офіційним валютним курb сом, установленим Національним банком України на дату здійснення операції або складання звітності. Операції повинні бути відображені в обліку в тому звітному періb оді, в якому вони були здійснені, незалежно від дати руху коштів за ними

Банки висвітлюють обрану ними облікову політику шляхом опису:

• принципів обліку статей звітності;

• методів оцінки окремих статей звітності;

• фактів, що стосуються змін в обліковій політиці.

Облікова політика банку має враховувати методи оцінки активів та зобов’язань. Це передбачає вибір певної бази оцінки. Згідно з Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів, розробленою КМСБО, у фінансових звітах використовують кілька різних основ оцінки з різним ступенем та в різних комбінаціях. До основ оцінки відносяться: історична собівартість; поточна собівартість; чиста вартість реалізації (погашення); теперішня вартість (дисконтована).

Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності у банках України вимагає, щоб активи і зобов’язання були оцінені та відображені в обліку таким чином, щоб не переносити наявні фінансові ризики, які потенційно загрожують фінансовому становищу банку, на наступні звітні періоди. Активи і зобов’язання обліковуються пріоритетно за вартістю їх придбання чи виникнення (за первісною або справедливою вартістю). При обліку за первісною (історичною) вартістю активи визнаються за сумою фактично сплачених за них коштів, а зобов’язання — за сумою мобілізованих коштів в обмін на зобов’язання. При обліку за справедливою (ринковою) вартістю активи виb знаються за тією сумою коштів, яку необхідно було б сплатити для придбання таких акb тивів у поточний час, а зобов’язання — за тією сумою коштів, яка б вимагалася для проведення розрахунку у поточний час. Приведення вартості активів у відповідність із ринковою здійснюється шляхом їх переоцінки.

Облікова політика має передбачати такі процедури бухгалтерського обліку, які виb ключають можливість здійснення взаємозаліку (крім випадків, передбачених чинним законодавством) активів та зобов’язань, або доходів та видатків як у бухгалтерських записах, так і у фінансовій звітності, а саме:

• кредитів, депозитів й іншої кредиторської і дебіторської заборгованості різних юридичb них та фізичних осіб;

• кредитів, депозитів й іншої кредиторської і дебіторської заборгованості одних і тих же юридичних та фізичних осіб, що враховуються в різних валютах та з різними строками погашення;

• депозитів та кредитів, наданих під заставу депозиту, якщо інше не визначене відповідb ними законодавчими актами;

• витрат та доходів тієї ж юридичної особи.

Облікова політика банку обов’язково має охоплювати такі основні складові, як:

• характеристика аналітичних рахунків внутрішнього плану рахунків;

• додаткові регістри аналітичного обліку та форми первинних документів, на підставі яких здійснюються операції (крім тих, що визначені в загальному порядку), включаюb чи форми документів для внутрішньої бухгалтерської звітності;

• правила документообороту та технології обробки облікової інформації;

• перелік визначених прав працівників банку на підписування документів;

• перелік операцій, що потребують додаткового контролю;

• порядок проведення інвентаризації і методи оцінки активів та зобов’язань;

• порядок контролю за здійсненими внутрішніми банківськими операціями;

• порядок розрахунків між філіями та іншими структурними підрозділами банку (внутріb шньосистемні розрахунки);

• порядок фінансування (бюджетування) структурних підрозділів банку;

• порядок консолідації фінансової звітності асоційованих та дочірніх компаній;

• порядок застосування в обліку принципу нарахування доходів та витрат (включаючи порядок амортизації активів банку, створення та використання резервів);

• політика банку щодо роботи з цінними паперами (як придбаними, так і емітованими);

• процедури вивірки та контролю (операцій, звітності тощо);

• порядок реєстрації договорів;

• інші документи та рішення, необхідні для організації бухгалтерського обліку.

Будьbякі зміни в обліковій політиці, що мають суттєвий вплив на показники звітноb го або майбутніх періодів, повинні бути описані з зазначенням їх причин і змін у відпоb відних статтях. Зміни положень облікової політики та причини цих змін розкриваються банком у примітці до річної фінансової звітності банку 1.23 «Ефект змін в обліковій поb літиці та виправлення суттєвих помилок», в якій зазначається така інформація:

• яка облікова політика змінюється, причини та суть змін, статті звітів, у яких відображеb ні коригування;

• факт повторного надання зіставленої інформації у фінансових звітах або недоцільність її перерахунку;

• зміст та суму помилки;

• статті фінансової звітності минулих періодів, які були перераховані з метою повторного надання зіставленої інформації;

• факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність їх повторного оприлюднення.

Не вважається зміною в обліковій політиці: 1) нова облікова політика щодо операb цій, які не є суттєвими; 2) нова облікова політика щодо операцій, які відрізняються по суті від попередніх і не здійснювалися раніше. Нова облікова політика застосовується до подій та операцій з часу їх виникнення.

1.7. Суть операційної діяльності банку, її організація та забезпечення

Основою бухгалтерського обліку в банках є операційна діяльність. Операційна діяль0 ність банку —це сукупність технологічних процесів, пов’язаних з документуванням інформації за операціями банку, проведенням їх реєстрації у відповідних регістрах, перевірянням, вивірянням та здійсненням контролю за операційними ризиками.

Основні вимоги до організації операційної діяльності банків регламентуються Положенням про організацію операційної діяльності в банках України, затвердженим постановою Правління НБУ від 16.06.2003 р. № 254.

Згідно з цим Положенням банки самостійно:

1) визначають систему організації операційної діяльності залежно від їх структури, обb сягів та видів банківських операцій, кількості працюючих, розвитку інформаційних технологій тощо;

2) розробляють технології здійснення банківських операцій;

3) визначають методи внутрішнього контролю за проведенням операцій.

Організація операційної діяльності передбачає наявність документованих операційb них процедур (правил) за всіма операціями, що здійснюються банками відповідно до законодавства України.

Операційні процедури (правила) щодо кожної операції мають базуватися на таких принципах, як наявність дозволу, запису, контролю, і обов’язково включати такі складові:

• опис операції;

• розподіл повноважень між виконавцями операції;

• установлення відповідальності осіб, які її здійснюють;

• документування інформації за операцією;

• заходи (механізми) внутрішнього контролю за проведенням операції та інші складові, визначені банком і передбачені у внутрішньому положенні.

Відповідальність за організацію операційної діяльності банків несуть їх керівники відповідно до установчих документів та законодавства України.

Операції банку здійснюються протягом операційного дня. Операційний день банку —це діяльність банку протягом робочого дня, що пов’язана з реєстрацією, перевірянням, вивірянням, обліком, контролем операцій (у тому числі прийманням від клієнтів докуb ментів на переказ і документів на відкликання та здійсненням їх оброблення, передаb вання та виконання) з відображенням їх у балансі банку. Тривалість операційного дня встановлюється банком самостійно.

Операційний день складається з:

1. Операційного часу — це частина операційного дня банку, протягом якої відбувається обслуговування клієнтів, (у тому числі приймаються документи на переказ і докумеb нти на відкликання, що мають бути оброблені, передані та виконані банком). Поb чаток та кінець операційного часу встановлюються згідно з розпорядженням керівb ника банку з урахуванням режиму роботи платіжних систем і доводяться до відома клієнтів.

2. Часу завершення технологічного оброблення облікової інформації з обов’язковим форb муванням оборотноbсальдового балансу, регістрів аналітичного обліку та інших реb гістрів за операціями, що здійснюються з використанням відповідного програмного забезпечення.

Операції банку мають бути зареєстровані та відображені в день їх здійснення або наb ступного робочого дня, якщо операція здійснена після закінчення операційного дня (часу) банку або у вихідні чи святкові дні.

Кожна банківська операція охоплює такі основні етапи її здійснення:

1. Надання (отримання) дозволу на проведення операції. Свідченням того, що працівb ники отримали дозвіл на їх виконання, є затверджені керівництвом правила (процеb дури) здійснення операцій певного типу. На здійснення операцій, що не визначені в правилах (процедурах) банку, надаються окремі дозволи (розпорядження, накази тощо).

2. Проведення операції (укладення договорів, складання первинних документів, відb криття рахунків, уведення інформації в облікову систему та її оброблення тощо).

3. Здійснення внутрішнього контролю за операцією (протягом усього операційного процесу — від часу ініціювання до відображення інформації про операцію в облікоb вих регістрах).

Відповідальність за укладання договорів відповідно до законодавства України, ідентиb фікацію операцій, формування первинних документів і оцінку ризиків несуть ініціатори операцій.

Індентифікація операції передбачає її докладний опис, який має містити потрібну інформацію для різних підрозділів банку та внутрішнього аудиту, а саме:

• тип операції (міжбанківські розрахунки, операції з клієнтами банку, розрахунки за власними операціями тощо);

• номер та дату договору;

• конкретні строки (початок та завершення) операції згідно з договором;

• дані про контрагента;

• зміст операції (кредит, депозит, тип процентної ставки тощо);

• первинні документи;

• відповідальних виконавців (у тому числі за ініціювання операції, за реєстрацію та контb роль за її проведенням).

Операційну діяльність банку безпосередньо забезпечують працівники банку, які виконують функції фронт0офісу та бек0офісу.

Фронт0офіс— це підрозділи банку або його уповноважені особи, які ініціюють та/або організовують операцію (шляхом укладання відповідних договорів). Виконувати функції фронтbофісу банку можуть працівники казначейства, кредитного підрозділу,

підрозділу, що здійснює операції з цінними паперами, а також інших підрозділів банку, які відповідають за ініціювання активних та пасивних операцій з клієнтами банку.

Бек0офіс— підрозділи або окремі відповідальні виконавці, які залежно від їх функцій забезпечують реєстрацію, перевіряння, звіряння, облік операцій та контроль за ними.

Працівники, які виконують функції бекbофісу банку, відповідають за:

1) перевіряння отриманих від фронтbофісу документів на паперових та/або електронних носіях щодо достовірності наданої інформації;

2) реєстрацію операцій і введення потрібних даних до автоматизованої системи;

3) перевіряння підтверджень про здійснення операцій, що надійшли від контрагентів, та/або надсилання підтвердження контрагенту про надходження коштів (може виb конуватись автоматично за допомогою програмного забезпечення з наданням чіткої та зрозумілої інформації про результати перевірки);

4) проведення перевіряння лімітів за контрагентами;

5) перевіряння лімітів дилерів;

6) своєчасну підготовку, перевіряння та оформлення платіжних інструментів відповідb но до нормативноbправових актів НБУ;

7) вивіряння залишків за рахунками клієнтів;

8) підготовку відповідних розпоряджень для здійснення розрахунків;

9) перевіряння правильності відображення операцій;

10)зберігання інформації про операції (вся електронна інформація має зберігатися в заb хищеному від модифікації вигляді);

11)нарахування процентів за кредитами і депозитами, комісійних тощо;

12)контроль за обробленням даних, здійсненням розрахунків, виконанням договорів.

Операції банків виконують відповідні працівники банку, яким надане право відпоb відального виконавця, а саме доручено оформляти та підписувати документи за визнаb ченими операціями або:

1) контролювати правильність оформлення документів та відображення їх в обліку;

2) технологічно виконувати визначені операційні процедури незалежно від того, у якоb му структурному підрозділі банку вони працюють.

Під час приймання розрахункових документів відповідальний виконавець перевіряє правильність їх оформлення і засвідчує своїм підписом та відбитком штампа банку. Якщо операція потребує додаткового контролю, то документ, на підставі якого здійснена така операція, перевіряється особою, яка виконує контрольні функції (контролер), і заb свідчується її підписом. Електронні документи засвідчуються електронним цифровим підписом відповідних працівників під час їх створення. Контролер має засвідчувати елекb тронні документи своїм цифровим підписом лише після того, як перевірив наявність циb фрових підписів відповідальних виконавців та отримав позитивний результат.

На одну особу не може бути покладено виконання функції щодо проведення операb ції, починаючи з її ініціювання до відображення в балансі банку, окрім операцій із встановленим механізмом контролю з використанням відповідного програмного забезb печення.

Робочі місця відповідальних виконавців організовуються таким чином, щоб сторонb ні особи не мали доступу до екранів ЕОМ, програмноbапаратних засобів, ключової інформації, паролів, печаток, штампів, документів і бланків банку.

Повноваження та відповідальність працівників банку щодо виконання ними функb ціональних обов’язків визначаються внутрішніми документами банку та посадовими інструкціями.

Всі працівники, які виконують операції з бухгалтерського обліку, з питань ведення бухгалтерського обліку підпорядковуються головному бухгалтеру банку.

Керівник банку зобов’язаний забезпечити контроль за належним зберіганням і виb користанням ключової інформації, печаток, штампів і бланків банку відповідальними особами таким чином, щоб уникнути їх втрати або використання з метою зловживання. Облік печаток і штампів ведеться в спеціальній книзі, де зазначаються прізвища і посаb ди осіб, у яких вони зберігаються. Облік ключової інформації має здійснювати адмінісb тратор захисту інформації.

1.8. Документування операцій у банках

Усі банківські операції відображаються в бухгалтерському обліку тільки при наявноb сті документального підтвердження. Документи надходять в банк від підприємств і орb ганізацій, інших банків, а також складаються безпосередньо в банку і містять необхідну інформацію про характер операції, що дає змогу перевірити її законність і здійснити банківський контроль.

Банківський документ— це письмове розпорядження клієнта чи відповідального працівника банку на проведення грошовоbрозрахункової або іншої операції в банку.

Сукупність документів, на підставі яких банками здійснюється бухгалтерський облік та контроль, утворює банківську документацію. Форми документів та порядок їх застоb сування визначаються нормативними актами Національного банку України.

Документи, які фіксують факти здійснення операцій називаються первинними.Саме первинні документи є підставою для відображення банківських операцій за рахунками бухгалтерського обліку. Первинні документи мають бути складені під час здійснення операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення в паперовій та/або в електронній формі.

Банківські документи класифікуються за певними ознаками.

За місцем складаннядокументи поділяються на внутрішні, що оформлені в банку та зовнішні, що одержані від клієнтів та інших установ.

За призначеннямрозрізняють розпорядчі документи, тобто такі, що містять дозвіл на виконання операції та виконавчі документи.

За змістом операційдокументи класифікуються на касові, меморіальні та інші. Касоb вими документами оформляються операції з приймання і видачі готівки касою банку. Вони поділяються на прибуткові та видаткові. Меморіальні документи використовуються для здійснення і відображення в обліку операцій банку і його клієнтів за безготівковими розрахунками. До меморіальних документів відносяться: меморіальні ордери, платіжні доручення, платіжні вимогиbдоручення, платіжні вимоги, розрахункові чеки, інші платіжні інструменти, що визначаються нормативноbправовими актами Національного банку.

Первинні документи як у паперовій, так і в електронній формі повинні мати певні обов’язкові реквізити, зокрема:

• назву документа (форми);

• дату і місце складання;

• назву підприємства (банку), що склало документ;

• зміст та обсяг операції (короткий зміст операції та підстава для її здійснення), одиницю її виміру;

• посади осіб, відповідальних за здійснення операції і правильність її оформлення;

• особистий підпис (електронний цифровий підпис) та інші дані, що дають змогу ідентиb фікувати особу, яка брала участь у здійсненні операції.

До обов’язкових реквізитів первинних документів, що використовуються для розраb хунків (крім перелічених вище), також належать:

• назва одержувача коштів;

• сума операції (цифрами та словами). Сума операції може бути відображена лише цифb рами, якщо цей документ формується за допомогою програмного забезпечення в автоb матизованому режимі або якщо це передбачено нормативноbправовими актами НБУ;

• номери рахунків;

• назва банку (одержувача та платника коштів).

Первинні документи залежно від виду операції можуть включати, крім обов’язкоb вих, додаткові реквізити, що визначаються банками самостійно.

Первинні документи, які не містять обов’язкових реквізитів, є недійсними і не моb жуть бути підставою для бухгалтерського обліку. Первинні документи з виправленням обов’язкових реквізитів банк до виконання не приймає, крім тих випадків, що визначеb ні нормативноbправовими актами НБУ. Електронні документи з негативним результаb том перевірки цифрового підпису банк до виконання не приймає. У разі приймання розпоряджень власників рахунків в електронній формі та здійснення міжбанківських розрахунків внесення будьbяких виправлень у документи, що надійшли до банку, не допускається.

У первинних документах, на підставі яких здійснюються записи в бухгалтерському обліку, мають зазначатися номери кореспондуючих рахунків за дебетом і кредитом, сума операції в грошовому виразі, дата виконання, підпис відповідального виконавb ця, підпис контролера (якщо операція підлягає додатковому контролю), підпис уповb новаженої особи (якщо підставою для здійснення операції було відповідне розпоb рядження).

⇐ Назад