Понятие реализации товаров, работ, услуг
Основной целью предпринимательской деятельности является систематическое извлечение прибыли, получаемой предпринимателями, в том числе от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг, обобщенное понятие которых — реализация товаров, работ, услуг содержится в Налоговом кодексе РФ.
Реализацией товаров, работ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, — на безвозмездной основе (ч. 1 ст. 39 НК РФ).
Согласно ч. 1 ст. 423 ГК РФ возмездным признается договор, по которому одна сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей.
В соответствии со ст. 38 НК РФ реализация товаров, работ, услуг, а также имущества является объектом налогообложения. В НК РФ содержится широкое понимание имущества, соответствующее рыночным принципам хозяйствования. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (ч. 2 ст. 38).
Следует отметить, что институты, понятия и термины гражданского законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в гражданском законодательстве (ст. 11 НК РФ).
В ст. 128 ГК РФ в качестве гражданских прав перечислены вещи, включая наличные документарные деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, имущественные права; результаты оказания работ и услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, в ст. 128 ГК РФ в перечне объектов гражданских прав указаны вещи, а товар не упоминается. Определение товара в качестве объекта договора купли-продажи содержится в п. 1 ст. 455 ГК РФ, в соответствии с которым товаром могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных ст. 129 ГК РФ (т. е. правил оборотоспособности).
В НК РФ содержится более широкое понятие товара, которое включает вещи, и иное имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (ч. 3 ст. 38). В целях налогообложения большинство объектов гражданских прав, которые могут находиться в имущественном обороте, признаются товаром. Вместе с тем дифференциация понятий товара, работы, услуги необходима и в целях налогообложения и в целях использования различных договорных форм реализации данных объектов.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (ч. 4 ст. 38 НК РФ). Таким образом, в качестве объекта налогообложения НК РФ рассматривает овеществленный результат, полученный от деятельности и имеющий стоимостную оценку. С гражданско-правовой точки зрения в качестве объектов договоров подряда (глава 37 ГК РФ), договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ) выступают как работа (деятельность), так и материальный результат такой деятельности — строительная продукция (образец нового изделия, результат научного исследования, конструкторская документация, новая технология), получение которой является для заказчика целью заключенного договора.
НК РФ перечислены случаи передачи имущества и других объектов, осуществление операций, которые не признаются реализацией товаров, работ, услуг:
— осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
— передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
— передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
— передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов;
— передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации и др. (ч. 3 ст. 39).
Следовательно, понятие реализации товаров НК РФ связывает с переходом права собственности на них. Общим правилом, определяющим момент перехода права собственности вещи по договору, является возникновение права собственности с момента передачи вещи по договору, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (ч. 2 ст. 223 ГК РФ).
По договору купли-продажи передача товара не всегда сопровождается передачей права собственности на него. Между тем у продавца имеются две обязанности — передать товар и передать право собственности на него (ст. 454). Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств (ст. 491 ГК РФ). Следовательно, стороны по договору купли-продажи могут определять момент возникновения права собственности у покупателя на переданный ему товар. Данное обстоятельство имеет не только гражданско-правовое значение, но и влечет установленные налоговым законодательством последствия. По отдельным видам договора купли-продажи (поставки, поставки товаров для государственных и муниципальных нужд) обязанность передать право собственности на товар не предусматривается, но подразумевается исходя из общих правил о договоре купли-продажи, предусмотренных § 1 гл. 30 ГК РФ.
Переход права собственности на товар регулируется и по договору мены. Право собственности на обмениваемые товары, если законом или договором не предусмотрено иное, переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).
По общему правилу право собственности на созданную в результате работы новую вещь возникает в соответствии с правилами ст. 218 ГК РФ, а право собственности на здания, сооружения и иное вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).